0111-KDIB2-1.4010.473.2026.2.BJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w związku z wystawieniem Faktury przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w dacie jej wystawienia,

2. w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w związku z brakiem formalnego potwierdzenia wykonania robót.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 września 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.473.2026.1.BJ i (...), wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 września 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem działającym w branży budowlanej. Spółka zajmuje się realizacją inwestycji (…). Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie nowoczesnego budownictwa (…). Spółka realizuje zarówno duże inwestycje (…), jak i projekty (…). Dzięki szerokiemu zakresowi usług Spółka może prowadzić projekty od etapu planowania i projektowania aż po ich wykonanie i oddanie do użytku.

Zgodnie z praktyką określania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) stosowaną w Spółce, przychód w związku ze świadczeniem usług budowalnych i projektowych jest rozpoznawany:

1) w momencie obustronnego podpisania protokołu rzeczowo-finansowego odbioru robót lub innego równoznacznego dokumentu lub (…) (w zależności od tego jakie rozwiązanie przewiduje umowa z danym kontrahentem i który dokument jest podpisywany jako pierwszy);

2) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Co do zasady zatem, Spółka wykazuje przychód w momencie formalnego odbioru robót przez danego kontrahenta. Jest to bowiem co do zasady moment, w którym przychód staje się należny zgodnie z daną umową.

Zdarza się jednak, iż w praktyce występują odstępstwa od powyższej reguły. Ma to miejsce w przypadku sytuacji niestandardowych, gdy nie można wyraźnie określić momentu formalnego odbioru robót budowalnych. Taka sytuacja ma obecnie miejsce w związku z realizacją inwestycji opisanej poniżej oraz może się zdarzyć w przyszłości.

1) Stan faktyczny – realizacja Inwestycji

W kontekście powyższego, Spółka wskazuje, że w (…) roku zawarła umowę o roboty budowalne (dalej: Umowa), w ramach której miała zrealizować budowę (…) budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dalej: Inwestycja) na zlecenie zamawiającego (dalej: Zamawiający).

W związku z realizacją Inwestycji Spółka wystawiała faktury częściowe w miarę postępu prac budowlanych, od których rozpoznawała przychód. Ostateczne rozliczenie Inwestycji i wystawienie faktury końcowej miało nastąpić po formalnym odbiorze Inwestycji przez Zamawiającego, gdyż to ten moment został określony w Umowie jako moment wykonania usługi uprawniający do wystawienia takiej faktury.

(…) roku Wnioskodawca wysłał do Zamawiającego zawiadomienie o gotowości do wykonania przeglądu wstępnego Inwestycji. W zawiadomieniu Wnioskodawca wskazał na zakończenie realizacji wszystkich robót objętych umową z Zamawiającym, za wyjątkiem robót obejmujących wykonanie i uruchomienie pompowni wód opadowych oraz zgłoszenia Inwestycji do odbiorów przez (…), których wykonanie było niemożliwe z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego (brak zapewnienia przebudowy rowu przez Zamawiającego wykluczyło możliwość realizacji powyższych prac). Wnioskodawca wskazał w zawiadomieniu, że zrealizował w całości wszystkie swoje obowiązki dotyczące przystąpienia do przeglądów wstępnych (z powyższym zastrzeżeniem), w związku z tym spełnione zostały przesłanki uzasadniające rozpoczęcie tego przeglądu.

Zamawiający bez uzasadnienia odmawiał dokonania odbioru Inwestycji, co doprowadziło w (…) r. do odstąpienia od Umowy przez Wnioskodawcę. Zamawiający pociągnął wówczas całą wartość gwarancji bankowej na poczet wyliczonych przez Zamawiającego kar umownych za opóźnienia w realizacji kamieni milowych i odstąpienie od Umowy.

W trakcie kolejnych dni wymieniana była korespondencja z Zamawiającym oraz odbywały się spotkania w celu wypracowania rozwiązania i zawarcia ugody, która jednak nie doszła do skutku.

W związku z tym Wnioskodawca przeprowadził w okresie od (…) r. do (…) r. inwentaryzację prac i robót wykonanych przez Wnioskodawcę na dzień odstąpienia od Umowy, która potwierdziła zakres wykonanych prac i robót. Inwentaryzacja nie została przyjęta przez Zamawiającego. Zamawiający nie podpisał także rozliczenia końcowego Inwestycji.

Spółka planowała wystosowanie pozwu do Zamawiającego w związku z zaistniałą sytuacją, od czego ostatecznie odstąpiła, analizuje dostępne opcje prawne i przygotowuje dokumentację do złożenia pozwu.

Z uwagi na chęć ostatecznego rozliczenia wykonanych prac, Spółka wystawiła (…) r. końcowy protokół rzeczowo-finansowy, który został jednostronnie podpisany przez Spółkę. Następnie, w ślad za powyższym protokołem, Spółka (…) r. wystawiła fakturę końcową obejmującą nierozliczoną część wynagrodzenia za roboty wykonane przez Spółkę (dalej: Faktura).

Na moment wystawienia Faktury Wnioskodawca nie dysponował formalnym potwierdzeniem odbioru Inwestycji, podpisanym przez Zamawiającego.

Spółka wezwała Zamawiającego do zapłaty Faktury, jako uzasadnienie wskazując m.in. na:

1.   wykonanie wszystkich robót stanowiących przedmiot Umowy (zrealizowanie całej Inwestycji), z zastrzeżeniem jedynie określonych czynności, których wykonanie było niemożliwe z wyłącznej winy Zamawiającego lub na skutek odstąpienia od Umowy;

2.   przeprowadzenie w okresie od (…) r. do (…) r. inwentaryzacji prac i robót wykonanych przez Spółkę na dzień odstąpienia od Umowy, która potwierdziła ww. zakres prac i robót wykonanych przez Spółkę;

3.   bezpodstawne uchylanie się przez Zamawiającego od przystąpienia i dokonania czynności odbioru końcowego przedmiotu Umowy;

4.   bezpodstawne uchylenie się przez Zamawiającego od podpisania protokołu z inwentaryzacji.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Faktura nie została opłacona przez Zamawiającego.

2) Zdarzenie przyszłe - brak formalnego odbioru w przypadku przyszłych realizacji

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będą się zdarzać podobne sytuacje tzn. przypadki, w których - ze względu na np. spór z kontrahentem – w momencie zakończenia realizacji prac nie będzie dysponować formalnym potwierdzeniem ich zakończenia (wykonania robót budowlanych) podpisanym przez kontrahenta.

W takim przypadku Spółka przewiduje, że możliwe są dwie sytuacje:

1) brak formalnego potwierdzenia wykonania robót (brak podpisanego protokołu odbioru/świadectwa płatności/innego dokumentu akceptacyjnego), brak płatności i brak faktury;

2) brak formalnego potwierdzenia wykonania robót (brak podpisanego protokołu odbioru/świadectwa płatności/innego dokumentu akceptacyjnego), ale wystawienie faktury przez Spółkę lub uregulowanie należności przez kontrahenta.

W związku w powyższym (zarówno zaistniałą sytuacją rozliczenia Inwestycji jak i mogącymi pojawić się w przyszłości projektami), Spółka powzięła wątpliwości w zakresie momentu powstania przychodu w odniesieniu do nierozliczonej części prac w sytuacji, gdy brak jest formalnego potwierdzenia wykonania robót (brak odbioru inwestycji przez kontrahenta).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 września 2026 r. wskazali Państwo, że:

Zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za kompleksowe, prawidłowe i terminowe wykonanie przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy.

Dodatkowo, wartość poszczególnych elementów/zakresu robót składających się na Przedmiot Umowy została wskazana przez Strony umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik do Umowy.

Z umowy zawartej przez strony wynika, że rozliczenie inwestycji będzie następować na podstawie tzw. faktur częściowych, wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, dla których sporządzenia podstawą jest (…) wystawione (podpisane) przez Zamawiającego.

(…) wystawiane są według procentowego zaawansowania robót przez Wykonawcę, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i ich wartość nie będzie przekraczała kwoty 90% umownego wynagrodzenia ryczałtowego (opisanego powyżej).

Natomiast końcowe rozliczenie (zapłata) za wykonane prace zostanie dokonane zgodnie z fakturą końcową wystawioną na podstawie protokołu odbioru końcowego i wystawionego w oparciu o ten protokół końcowego świadectwa płatności.

Kwoty należne za realizację poszczególnych części (etapów) mają charakter definitywny, wynagrodzenie za prace wykonane i odebrane nie podlega zwrotowi.

Strony umowy określiły okresy rozliczeniowe, jednak w odniesieniu wyłączne do faktur (płatności) częściowych, które wystawiane są nie częściej, niż raz w miesiącu.

Do rozliczenia służy tabela podziału ceny ryczałtowej, na podstawie inwentaryzacji zrealizowanych prac można określić wartość należnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z Kancelarię prawną w celu złożenia pozwu przeciwko Zamawiającemu w terminie do końca tego roku.

Spółka nie odstąpiła od pozwu, wręcz przeciwnie, nawiązała współpracę z Kancelarią prawną, która obecnie przygotowuje pozew.

Ze względów ostrożnościowych, Wnioskodawca wykazał przychód dla potrzeb CIT, udokumentowany Fakturą (będący przedmiotem niniejszego Wniosku) w dacie jednostronnie podpisanego przez Wnioskodawcę końcowego protokołu rzeczowo-finansowego z (…) r. tj. w (…) r.

Dochód udokumentowany poszczególnymi fakturami częściowymi wystawionymi przed Fakturą był wykazywany dla potrzeb CIT zgodnie z datą wydania przez Zamawiającego (…), stanowiących podstawę do wystawiania faktur częściowych (ostatnia przed Fakturą, faktura częściowa została wystawiona w (…) r.).

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy w związku z wystawieniem Faktury powinien zostać rozpoznany w dacie jej wystawienia?

2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w związku z brakiem formalnego potwierdzenia wykonania robót?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy w związku z wystawieniem Faktury powinien zostać rozpoznany w dacie jej wystawienia, z uwagi na brak wcześniejszego formalnego potwierdzenia wykonania robót budowlanych.

Ad 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany:

1) dopiero w dacie ostatecznego odbioru inwestycji przez kontrahenta czyli w dacie podpisania protokołu odbioru/świadectwa płatności/innego dokumentu akceptacyjnego lub w dacie zawarcia ugody z kontrahentem;

2) w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności przez kontrahenta - jeżeli w danym przypadku wystąpią te zdarzenia pomimo braku formalnego odbioru robót budowlanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

I. Uwagi ogólne - moment rozpoznania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższy przepis określa zasadę zgodnie z którą przychodem są nie tylko kwoty faktycznie otrzymane, ale również przychody należne, a więc takie które stały się elementem majątku podatnika w sensie prawnym, choć nie zostały jeszcze zrealizowane przez zapłatę. W CIT decydujące znaczenie ma zatem powstanie po stronie podatnika skonkretyzowanego, definitywnego przysporzenia majątkowego. Przychód należny to bowiem taki przychód, co to którego podatnik może twierdzić, że wynika z wykonanego świadczenia i odpowiada mu roszczenie o zapłatę albo co najmniej obiektywnie zidentyfikowana należność pozostająca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzupełnieniem wskazanej regulacji jest art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jak wynika z powyższego, na gruncie ustawy o CIT istotne są trzy zdarzenia:

1) wydanie rzeczy/wykonanie usługi;

2) wystawienie faktury;

3) otrzymanie zapłaty.

Przychód powstaje co do zasady w dacie zajścia najwcześniejszego z wyżej wymienionych zdarzeń. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy/wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto, jeżeli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy/wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.751.2024.2.BD).

Ustawodawca jako podstawowe zdarzenie wskazuje wykonanie/częściowe wykonanie usługi, jednak zastrzega wyraźnie, że przychód powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zwrot „nie później niż” oznacza w praktyce, że nawet gdyby istniały wątpliwości co do precyzyjnego momentu wykonania usługi w sensie cywilistycznym czy technicznym, to ustawodawca i tak ustanawia granicę końcową rozpoznania przychodu w postaci dnia wystawienia faktury lub dnia zapłaty - zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W rezultacie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie może być interpretowany w sposób prowadzący do nieograniczonego w czasie odsuwania momentu powstania przychodu wyłącznie z tej przyczyny, że np. kontrahent nie podpisuje dokumentu odbiorowego albo odmawia współpracy przy końcowym rozliczeniu świadczenia. Należy przyjąć, że przedmiotowa regulacja ustanawia zasadę, w której przychód z działalności gospodarczej powstaje z chwilą ziszczenia się określonego zdarzenia, przy czym ustawodawca wprost przeciwdziała odwlekaniu momentu rozpoznania przychodu, przewidując, że najpóźniejszą datą jego powstania może być dzień wystawienia faktury lub dzień zapłaty. Jest to istotne w szczególności w sytuacjach, w których brak jest zgodności stron co do określenia momentu wykonania usługi i rozliczenia danej transakcji.

II. Powstanie przychodu przy usługach budowlanych

W przypadku robót budowlanych ustawodawca nie przewidział odrębnej zasady określającej moment powstania przychodu – jego ustalenie następuje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W praktyce, przy usługach budowalnych moment powstania przychodu ustala się co do zasady poprzez określenie momentu wykonania/częściowego wykonania usługi. Jednocześnie specyfika robót budowalnych powoduje, że ustalenie chwili wykonania usługi następuje z uwzględnieniem dokumentacji związanej z inwestycją i przebiegu procesu inwestycyjnego. Z uwagi na złożony, wieloetapowy charakter usług budowalnych, moment wykonania takiej usługi najczęściej identyfikowany jest na podstawie dokumentów potwierdzających zakończenie określonego zakresu prac i przyjęcie ich do rozliczenia.

W konsekwencji, zarówno w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych jak i w realiach obrotu gospodarczego przyjmuje się, że za dokumenty pozwalające na ustalenie momentu wykonania usług budowlanych mogą służyć przyjęte przez kontrahenta:

- protokół odbioru robót,

- protokół odbioru końcowego lub częściowego,

- świadectwo płatności,

- inwentaryzacja wykonanych prac,

- inne dokumenty akceptacyjne które potwierdzają zakończenie określonego etapu robót i umożliwiają jego rozliczenie.

Powyższe praktyczne rozumienie momentu wykonania usługi w kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odpowiada specyfice branży budowlanej. Roboty budowlane mają z reguły charakter procesowy, są wykonywane etapami, a ich zakończenie wymaga technicznej weryfikacji i udokumentowania. Z tego względu przyjmuje się, że jeżeli zgodnie z umową dopiero podpisanie protokołu odbioru czy wystawienie świadectwa płatności potwierdza wykonanie danego etapu i umożliwia wystawienie faktury, to właśnie ten moment należy utożsamiać z wykonaniem usługi w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 4 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2023.1.SG, zgodnie z którą:

Przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/podpisania protokołów odbioru (protokołów odbiorów końcowych/częściowych końcowych odbiorów prac). Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po stronie Wnioskodawcy nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów updop. Jak wskazał Wnioskodawca, podpisanie protokołów jest najwcześniejszym momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po stronie Wnioskodawcy. Zarówno bowiem w przypadku Kontraktu budowlanego nr 1, nr 2, jak i Kontraktu budowlanego nr 3 podpisanie protokołów ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności. W jednym i drugim przypadku to protokół odbioru jest podstawą do wystawienia faktury, będącej podstawą do zapłaty należnego Wykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Podobne stanowisko wyrażono także m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 30 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.481.2024.2.MF:

Zgodnie z umową zawartą przez strony rozliczenie za roboty budowlane będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Faktury częściowe będą wystawiane po zakończeniu wydzielonych etapów określonych w harmonogramie. Podstawą wystawienia faktur częściowych będzie podpisany protokół odbioru częściowego robót, w którym Zamawiający zaakceptuje wykonanie usług i robót zadeklarowanych przez Wykonawcę w harmonogramie rzeczowo-finansowym.

(...) W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi lub części usługi, czyli dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/podpisania protokołu końcowego/częściowego odbioru prac przez Inwestora.

(...) Zatem, Państwa stanowisko, iż dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych, oznacza jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że strony umowy nie ustaliły okresów rozliczeniowych – jest prawidłowe.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w odniesieniu do usług budowlanych przychód nie powstaje w dacie samego fizycznego zakończenia prac, lecz w dacie ich odbioru potwierdzonego odpowiednim dokumentem akceptacyjnym. Można zatem przyjąć, iż w przypadku tego typu usług obowiązuje następujący schemat:

1) w pierwszej kolejności należy stosować zasadę wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dającą pierwszeństwo momentowi wykonania usługi;

2) moment ten identyfikuje się poprzez podpisanie/przyjęcie protokołu odbioru/świadectwa płatności/inwentaryzacji bądź innego równoważnego dokumentu akceptacyjnego;

3) dopiero w przypadku braku wykonania usługi (rozumianego jako podpisanie protokołu/świadectwa płatności/inwentaryzacji) w dalszej kolejności należy ocenić, czy nie wystąpiło zdarzenie wskazane w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. czy nie nastąpiło wystawienie faktury lub uregulowanie należności.

III. Brak formalnego odbioru robót - moment powstania przychodu Wnioskodawcy

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji należy zauważyć, że w odniesieniu do prac związanych z Inwestycją (w zakresie udokumentowanym Fakturą) nie doszło do ich odbioru a więc nie wystąpiło zdarzenie, z którym należałoby wiązać wykonanie usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Uwzględniając specyfikę usług budowalnych, samo faktyczne prowadzenie prac lub zgłoszenie ich gotowości do rozliczenia nie jest jeszcze bowiem wystarczające do przyjęcia, że usługa została wykonana. Decydujące znaczenie ma obiektywne potwierdzenie zakończenia danego etapu prac/wykonania inwestycji, co w praktyce następuje co do zasady przez podpisanie protokołu odbioru/innego równoważnego dokumentu akceptacyjnego.

Warto podkreślić, że uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania stałoby w sprzeczności z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa. W praktyce taka kwalifikacja oznaczałaby, że usługa uznana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość korzystania z niej. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania w kontekście zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego.

Skoro zatem w przedstawionym przypadku nie nastąpił odbiór prac, nie można uznać, że doszło do wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że prace zostały faktycznie przeprowadzone i przygotowane do rozliczenia. Do momentu odbioru pozostaje bowiem niepewne, czy zakres prac został zaakceptowany przez kontrahenta, czy nie zostaną zgłoszone zastrzeżenia oraz czy i w jakiej wysokości wynagrodzenie stanie się należne.

Zgodnie z Umową, odbiór prac przez Zamawiającego jest momentem, w którym mogło nastąpić rozliczenie końcowe Inwestycji, do tego momentu zatem co do zasady przychód nie jest należny. W konsekwencji, moment powstania przychodu nie może zostać powiązany z samym wykonaniem robót w sensie technicznym, lecz dopiero z ich odbiorem - zaakceptowaniem przez Zamawiającego, czego wyrazem byłby np. podpisany protokół odbioru/inwentaryzacja i do czego w przedstawionym przypadku nie doszło.

Warto w tym kontekście przywołać interpretację Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 8 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.129.2023.1.MBD, w której wskazano, że skoro zgodnie z umową dopiero akceptacja prac protokołem uprawnia do żądania zapłaty, to do dnia jego podpisania istniała niepewność do co zakresu i jakości prac, więc nie mogło dojść do powstania przychodu. W interpretacji zaaprobowano następujące stanowisko:

Akceptacja prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Przed akceptacją prac dokonaną przez uprawniony podmiot (Inspektora Nadzoru; Zamawiającego) nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Skoro w dniu wystawienia/podpisania powyższych dokumentów powstaje dla Spółki należność z tytułu zrealizowanej przez nią usługi budowlanej, toteż dzień ten jest jednocześnie dniem powstania przychodu w świetle przepisów podatkowych. Dopiero podpisanie protokołu zaawansowania prac (protokołu częściowego odbioru prac)/protokołu odbioru końcowego definitywnie stwierdza, że zakończyło się wykonywanie usługi w części, do której referuje protokół. Skoro bowiem, do dnia podpisania wskazanych dokumentów istnieje niepewność, co do istnienia należności na rzecz Spółki z tytułu wykonania usługi, toteż do tego dnia nie wiadomo, czy usługa została faktycznie wykonana.

Warto zwrócić także uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 156/24, który odnosi się do rozliczenia transakcji w sytuacji konfliktu pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Zgodnie z rozstrzygnięciem, nawet przy wcześniejszym zakończeniu robót i późniejszym sporze co do formalnego rozliczenia przychód powstaje w dacie wystawienia faktury:

(...) dniem który należy uznać za dzień wykonania usług budowlanych wskazanych na fakturze nr (...), wystawionej 2 października 2017 r., jest dzień zawarcia ugody z inwestorem - Z. sp. z o.o., tj. 20 grudnia 2017 r. Jest to dzień dokonania ostatecznej akceptacji przez inwestora robót budowalnych w takim zakresie w jakim zostały wykonane do 13 czerwca 2016 r. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a pkt 1 uCIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uCIT, uważa się dzień wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, słusznie organ uznał, że podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki powstał właśnie w dniu wystawienia przez spółkę faktury, tj. 2 października 2017 r.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym przypadku, przychód powinien być rozpoznany w dacie wystawienia Faktury, jako drugiego w kolejności zdarzenia, które generuje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na:

1) wskazanie w Umowie, że dany etap prac może być rozliczony (uznany za wykonany) po podpisaniu protokołu odbioru;

2) brak odbioru Inwestycji przez Zamawiającego i brak podpisanego protokołu odbioru;

3) fakt, że przed wystawieniem Faktury nie nastąpił odbiór prac, nie było pewności co do zakresu świadczenia, jego akceptacji ani definitywnego powstania roszczenia o wynagrodzenie

- nie można uznać usługi budowlanej realizowanej w związku z Inwestycją za wykonaną. Z tego względu datą powstania przychodu w związku z realizacją Inwestycji (w części udokumentowanej Fakturą) będzie data wystawienia Faktury jako drugiego w kolejności zdarzenia, które generuje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy w związku z wystawieniem Faktury powinien zostać rozpoznany w dacie jej wystawienia, z uwagi na brak wcześniejszego formalnego potwierdzenia wykonania robót budowlanych.

Ad 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany:

1) dopiero w dacie ostatecznego odbioru inwestycji przez kontrahenta czyli w dacie podpisania protokołu odbioru/świadectwa płatności/innego dokumentu akceptacyjnego lub w dacie zawarcia ugody z kontrahentem;

2) w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności przez kontrahenta - jeżeli w danym przypadku wystąpią te zdarzenia pomimo braku formalnego odbioru robót budowlanych.

Argumentacja wskazywana w uzasadnieniu do Ad 1 zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym zdarzeń przyszłych.

Jeżeli zatem w danym przypadku:

1) w umowie z zamawiającym zostanie określone, że dany etap prac może być rozliczony (uznany za wykonany) po podpisaniu protokołu odbioru/innego równoważnego dokumentu akceptacyjnego;

2) Spółka nie będzie dysponować podpisanym protokołem odbioru lub innym dokumentem akceptacyjnym;

- usługa nie będzie mogła zostać uznana za wykonaną.

Przychód w takim przypadku powstanie dopiero:

1) po formalnym potwierdzeniu wykonania robót budowalnych np. poprzez ostateczne podpisanie przez inwestora protokołu odbioru, zawarcie z nim ugody lub porozumienia w tym zakresie ewentualnie

2) po wystawieniu faktury lub uregulowaniu należności - tylko w przypadku gdy któreś z tych zdarzeń wystąpi przed takim formalnym potwierdzeniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.