0111-KDIB1-3.4010.519.2026.2.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

17 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie 22 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także – „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności w Polsce. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…) skupie oraz sprzedaży towarów, (…), ich szczegółową weryfikację (…).

Sprzedaż towarów odbywa się w (…) punktach stacjonarnych Spółki, sklepie online prowadzonym na stronie internetowej Spółki oraz (...) platformy (…). (…).

Istotnym elementem w prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę jest organizacja gospodarki magazynowej. Spółka prowadzi bieżącą kontrolę stanów magazynowych, planuje rozmieszczenie towarów, prowadzi inwentaryzacje oraz monitoruje przepływ poszczególnych towarów pomiędzy punktami sprzedaży. Wymaga to stałej koordynacji działań pomiędzy pracownikami odpowiedzialnymi za zakupy, magazyn, sprzedaż oraz księgowość.

Działalność Spółki ma charakter specjalistyczny i wymaga jednoczesnego zarządzania wieloma wzajemnie powiązanymi procesami logistycznymi, magazynowymi, handlowymi oraz księgowymi. Efektywne prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniej organizacji pracy (…).

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, liczbę realizowanych transakcji oraz rozproszoną sprzedaż towarów, Spółka zidentyfikowała potrzebę opracowania dedykowanego programu komputerowego logistyczno-magazynowego typu (...), który umożliwi kompleksowe zarządzanie procesami związanymi z prowadzeniem działalności Spółki. Dostępne na rynku rozwiązania informatyczne nie zapewniały funkcjonalności odpowiadających specyfice działalności Wnioskodawcy (…).

W związku z powyższym, Spółka prowadzi prace w zakresie opracowania nowego programu logistyczno-magazynowego, przeznaczonego do kompleksowego zarządzania procesami (…) (dalej także – „Program”). Prace obejmują projektowanie architektury (zarówno części backendowej, jak i frontendowej), opracowywanie nowych funkcjonalności dostosowanych do specyfiki działalności Spółki, projektowanie mechanizmów integrujących procesy handlowe, magazynowe, logistyczne i finansowo-księgowe w ramach jednego środowiska informatycznego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegają na opracowywaniu nowych rozwiązań informatycznych poprzez stworzenie autorskiego Programu, dostosowanego do indywidualnych potrzeb Spółki i specyfiki prowadzonej działalności. Celem prowadzonych prac jest stworzenie innowacyjnego rozwiązania umożliwiającego automatyzację procesów biznesowych, zwiększenie efektywności zarządzania gospodarką magazynową oraz innych funkcjonalności, które nie są dostępne w standardowych systemach oferowanych na rynku, (…).

W ramach realizowanych prac opracowywane są rozwiązania umożliwiające m.in. (…). Prowadzone prace obejmują pisanie autorskiego kodu źródłowego poszczególnych modułów programu, integrację ich funkcjonalności oraz przeprowadzanie testów funkcjonalnych, wydajnościowych i walidacyjnych.

Prace prowadzone przez Spółkę nie polegają na wdrożeniu ani konfiguracji dostępnego komercyjnie oprogramowania albo gotowych modułów lub komponentów. Prace obejmują stworzenie nowych funkcjonalności oraz rozwiązań informatycznych opracowanych specjalnie dla potrzeb Wnioskodawcy poprzez pisanie nowego, autorskiego kodu źródłowego. W trakcie realizacji prac konieczne jest rozwiązywanie szeregu problemów technologicznych i programistycznych, dla których nie istniały gotowe rozwiązania możliwe do bezpośredniego zastosowania przez Spółkę.

Prace związane z Programem wymagają przeprowadzenia szeregu prac o charakterze koncepcyjnym, projektowym, programistycznym oraz testowym. Prace prowadzone są na podstawie harmonogramu prac w sposób systematyczny tj. metodyczny i zaplanowany. Poszczególne etapy obejmują analizę procesów biznesowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie, identyfikację problemów występujących przy wykorzystaniu dotychczasowych narzędzi, opracowanie architektury systemu, pisanie kodu źródłowego, tworzenie komponentów obsługujących poszczególne procesy biznesowe, implementację oprogramowania, przeprowadzanie testów funkcjonalnych i wydajnościowych oraz sukcesywne wdrażanie kolejnych modułów.

Program obejmować będzie szereg wzajemnie zintegrowanych modułów funkcjonalnych, umożliwiających między innymi:

(…).

W toku wykonywania prac nad Programem występuje niepewność badawczo-technologiczna dotycząca sposobu osiągnięcia zakładanych efektów funkcjonalnych oraz możliwości integracji poszczególnych modułów Programu przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiej wydajności, bezpieczeństwa przetwarzanych danych oraz poprawności rozliczeń finansowych i magazynowych. Osiągnięcie zamierzonych rezultatów wymaga opracowania i przetestowania różnych koncepcji technicznych, weryfikacji ich skuteczności oraz wielokrotnego modyfikowania tworzonych rozwiązań.

W ramach prowadzonych prac nad Programem, czynności związane z jego wytworzeniem wykonuje osoba zatrudniona przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umów współpracy (tzw. „umów B2B”), zawartych w ramach prowadzonych przez jednoosobowych działalności gospodarczych. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników oraz współpracowników B2B w zakresie czynności związanych z pracami związanymi z wytworzeniem Programu.

Zgodnie z umowami zawartymi z współpracownikami B2B, z chwilą zapłaty wynagrodzenia współpracownik przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do kodu źródłowego i pozostałych wytworów związanych z realizacją, nieograniczone czasowo i terytorialnie, na wszystkich polach eksploatacji. Spółka nabywa wyłączne prawo do modyfikacji i zezwalania na wykonywanie praw zależnych.

Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane prace nad Programem nie mają incydentalnego lub rutynowego charakteru. Wnioskodawca sukcesywnie opracowuje kolejne funkcjonalności oraz rozwija istniejące moduły Programu w odpowiedzi na pojawiające się potrzeby technologiczne, organizacyjne i magazynowe związane z prowadzeniem działalności Spółki. O systematycznym charakterze prac nad Programem dowodzi dokumentacja posiadana przez Spółkę m.in. harmonogram, ewidencja w zakresie czasu pracy pracowników oraz współpracowników wykonujących prace związanych z tworzeniem Programu oraz ewidencja pozostałych wydatków związanych z wytworzeniem Programu.

Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowego, oryginalnego Programu o unikatowych i zindywidualizowanych funkcjonalnościach dostosowanych do potrzeb Spółki. Po zakończeniu prac nad Programem, Spółka zamierza wykorzystać Program w swojej bieżącej działalności. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1. Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo w ramach prowadzonej przez Państwa działalności związanej z tworzeniem Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki? Proszę o wskazanie konkretnych dziedzin?

W ramach realizowanych prac nad Programem Spółka wykorzystuje i rozwija wiedzę w zakresie informatyki (inżynierii oprogramowania, architektury systemów i programów komputerowych, projektowania interfejsów (...)) oraz automatyzacji procesów biznesowych (księgowych, logistycznych i magazynowych).

Aby móc stworzyć Program pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy wykorzystują posiadaną wiedzę m.in. w zakresie inżynierii oprogramowania, projektowania interfejsów (...), bazy danych itd. (…).

Dodatkowo, pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy wykorzystują również posiadaną wiedzę dotyczącą procesów biznesowych i ich automatyzacji, aby móc wykorzystać ją w związku z procesami zachodzącymi w działalności Spółki, (…).

2. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem realizacji prac, o których mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ramach działalności związanej z tworzeniem Programu Spółka wykorzystuje istniejącą wiedzę przede wszystkim z dwóch dziedzin, tj. informatyki oraz automatyzacji procesów biznesowych. Realizacja prac nad Programem prowadzi do poszerzania zasobów wiedzy Spółki w obu tych obszarach.

W zakresie informatyki wykorzystywana jest w szczególności wiedza z obszaru inżynierii oprogramowania, architektury systemów i programów komputerowych oraz projektowania interfejsów użytkownika (...). Przed rozpoczęciem prac osoby zaangażowane w projekt dysponowały wiedzą dotyczącą m.in. zasad projektowania i tworzenia oprogramowania, pisania i organizacji kodu źródłowego, architektury aplikacji, przetwarzania danych oraz projektowania (...).

W toku tworzenia Programu zasoby te są rozwijane o zasoby w szczególności dotyczące wykorzystania posiadanej wiedzy do rozwiązania konkretnych problemów występujących przy tworzeniu Programu. Dotyczy to m.in. (…).

Prace nad Programem prowadzą zatem do pozyskiwania praktycznej wiedzy dotyczącej sposobu wytworzenia konkretnego, złożonego systemu informatycznego, której Spółka nie posiadała w takim zakresie przed rozpoczęciem prac. Nie jest to wyłącznie wykorzystanie istniejącej wiedzy programistycznej według wcześniej znanego schematu, ponieważ rozwiązania są wypracowywane dopiero w toku realizacji Programu.

Drugą dziedziną wykorzystywanej i rozwijanej wiedzy jest automatyzacja procesów biznesowych.

Przed rozpoczęciem projektu Spółka posiadała wiedzę dotyczącą przebiegu procesów biznesowych występujących w ramach prowadzonej działalności, (…).

W toku prac nad Programem zasób ten jest rozwijany o wiedzę dotyczącą sposobu przełożenia rzeczywistych procesów biznesowych na procesy wykonywane lub wspomagane automatycznie przez wytwarzany Program.

W szczególności, w ramach realizowanych prac Spółka pozyskuje wiedzę dotyczącą m.in. tego, które elementy danego procesu mogą zostać zautomatyzowane, sposobu podziału procesu biznesowego na poszczególne operacje możliwe do odwzorowania w Programie (…). W toku prac ustalane jest m.in. jakie informacje powinny zostać wprowadzone do Programu na danym etapie, jakie dane mogą być następnie automatycznie wykorzystywane w innych procesach oraz jakie reguły powinny decydować o zmianie statusu towaru lub wykonaniu kolejnej operacji.

Tworzenie Programu pozwala zatem Spółce zdobyć wiedzę w zakresie informatyki oraz możliwej automatyzacji procesów biznesowych zachodzących w ramach prowadzonej działalności.

3. W czym konkretnie przejawia się twórczy charakter prowadzonych przez Państwa prac związanych z tworzeniem Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki?

Twórczy charakter prac realizowanych w ramach tworzenia Programu przejawia się w następujących aspektach:

-   Tworzenie nowej wiedzy i autorskich rozwiązań (od podstaw): Prace programistyczne nie polegają na wdrożeniu ani konfiguracji dostępnego komercyjnie oprogramowania, modułów lub komponentów. Pracownik oraz Współpracownicy Spółki projektują oprogramowanie oraz piszą kod źródłowy (używając języków programistycznych) od podstaw. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia, zaprojektowania rozwiązania spełniającego konkretne założenia funkcjonalne oraz techniczne.

-   Prace związane z Programem wymagają przeprowadzenia szeregu prac o charakterze koncepcyjnym, projektowym, programistycznym oraz testowym. Poszczególne etapy obejmują analizę procesów biznesowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie, identyfikację występujących problemów, opracowanie architektury systemu, pisanie kodu źródłowego, tworzenie komponentów obsługujących poszczególne procesy biznesowe, implementację oprogramowania, przeprowadzanie testów funkcjonalnych i wydajnościowych oraz sukcesywne wdrażanie kolejnych modułów.

-   Samodzielne rozwiązywanie złożonych problemów inżynieryjnych: Proces tworzenia Programu wiąże się z koniecznością przezwyciężania specyficznych barier technologicznych, co zostało wskazane powyżej. Twórczy element przejawia się w procesie myślowym programistów, którzy muszą samodzielnie opracować projekt Programu. Prace obejmują stworzenie nowych funkcjonalności oraz rozwiązań informatycznych opracowanych specjalnie dla potrzeb

Wnioskodawcy poprzez pisanie nowego, autorskiego kodu źródłowego. W trakcie realizacji prac konieczne jest rozwiązywanie szeregu problemów technologicznych i programistycznych, dla których nie istniały gotowe rozwiązania możliwe do bezpośredniego zastosowania przez Spółkę.

-   Opracowywanie nowych funkcjonalności: Prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegają na opracowywaniu nowych rozwiązań informatycznych poprzez stworzenie autorskiego Programu, dostosowanego do indywidualnych potrzeb Spółki i specyfiki prowadzonej działalności. Celem prowadzonych prac jest stworzenie innowacyjnego rozwiązania (…).

-   Projektowanie unikalnej architektury: Do zadań zespołu należy stworzenie od zera architektury oprogramowania (zarówno części backendowej, jak i frontendowej) oraz integracja wielu niezależnych modułów. Wybór technologii, napisanie kodu źródłowego oraz integracja systemu wymagają nieszablonowego myślenia i wysokich kwalifikacji programistycznych.

-   W toku wykonywania prac nad Programem występuje niepewność badawczo-technologiczna dotycząca sposobu osiągnięcia zakładanych efektów funkcjonalnych oraz możliwości integracji poszczególnych modułów Programu przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiej wydajności, bezpieczeństwa przetwarzanych danych oraz poprawności rozliczeń finansowych i magazynowych. Osiągnięcie zamierzonych rezultatów wymaga opracowania i przetestowania różnych koncepcji technicznych, weryfikacji ich skuteczności oraz wielokrotnego modyfikowania tworzonych rozwiązań.

-   Indywidualny, autorski styl kodu źródłowego: Tworzony przez programistów kod źródłowy (z którego składa się Program) odzwierciedla ich indywidualne wybory i styl programistyczny w rozumieniu prawa autorskiego.

4. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Podstawowym celem projektu jest stworzenie nowego Programu typu (…).

W ramach kolejnych etapów tworzenia Programu osiągane są cele w postaci analizy procesów biznesowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie, identyfikacji występujących problemów, opracowania architektury systemu, napisania kodu źródłowego, utworzenia komponentów obsługujących poszczególne procesy biznesowe, implementacji oprogramowania. Dokonano również testy funkcjonalne i wydajnościowe oraz sukcesywne wdrażane są kolejne moduły i komponenty.

Osiągnięcie wskazanych celów następuje z wykorzystaniem zasobów ludzkich obejmujących pracownika zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę oraz specjalistów współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B.

W ramach zasobów rzeczowych wykorzystywany jest przede wszystkim sprzęt komputerowy, serwery, przeglądarki, systemy operacyjne oraz środowiska programistyczne niezbędne do tworzenia i testowania Programu.

Zasoby finansowe obejmują przede wszystkim koszty zatrudnienia pracownika oraz wynagrodzenia współpracowników B2B, jak również inne koszty związane z wytwarzaniem Programu, ewidencjonowane przez Spółkę w sposób umożliwiający ich identyfikację.

5. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej zastosowano? Innymi słowy, co powoduje, że realizowane przez Państwa prace związane z tworzeniem Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość/innowacyjność Programu, co pozwala uznać go za nowatorski?

Dostępne na rynku rozwiązania informatyczne nie zapewniały funkcjonalności odpowiadających specyfice działalności Wnioskodawcy, (…).

Spółka nie zidentyfikowała dostępnego komercyjnie programu, który kompleksowo łączyłby funkcjonalności dotyczące wszystkich procesów zachodzących w działalności (…). Programy dostępne komercyjnie zazwyczaj zapewniały możliwość obsługi wyłącznie części procesów biznesowych. Powodowało to konieczność korzystania z kilku programów do obsługi procesów, co powodowało wyższe koszty obsługi procesów, jak również ryzyko błędów związanych z niezautomatyzowanym przenoszeniem danych.

W toku prac tworzony jest Program umożliwiający kompleksowe zarządzanie procesami (…), posiadającego funkcjonalności dostosowane do specyfiki działalności Spółki oraz posiadającego mechanizmy integrujące procesy handlowe, magazynowe, logistyczne i finansowo-księgowe w ramach jednego środowiska informatycznego.

Istotną cechą Programu jest zatem stworzenie jednego spójnego modelu danych oraz logiki systemowej pozwalającej na zachowanie identyfikowalności danego towaru i automatyczne odwzorowywanie jego aktualnego statusu w systemie.

Opracowywane są również mechanizmy integracyjne umożliwiające wymianę danych pomiędzy modułami odpowiedzialnymi za poszczególne procesy oraz z zewnętrznymi kanałami sprzedaży i systemami wykorzystywanymi w działalności Spółki.

Nie jest przy tym wykorzystywany gotowy schemat pozwalający na bezpośrednie stworzenie opisanych funkcjonalności. Rozwiązania są opracowywane w toku prac poprzez analizę problemu, przygotowanie koncepcji, napisanie odpowiedniego kodu, przeprowadzenie testów oraz wprowadzanie zmian wynikających z rezultatów tych testów. Różnica względem funkcjonujących rozwiązań nie sprowadza się zatem do schematycznego pisania programu komputerowego. Tworzony jest nowy system o własnej architekturze i kodzie źródłowym, w ramach którego projektowany jest sposób odwzorowania i automatyzacji procesów charakterystycznych dla działalności Spółki.

6. Czy efekty pracy polegające na tworzeniu Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki, których podatnik jest „twórcą”:

- są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu?

- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

- nie są jedynie „techniczną”, a są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?

Odpowiedź na powyższe pytanie znajduje się w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, efekty pracy polegające na tworzeniu Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki, których podatnik jest twórcą:

-     są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu - rezultatem prowadzonych prac jest nowy Program, który nie funkcjonował wcześniej w działalności Spółki i jest tworzony poprzez opracowanie własnej architektury, funkcjonalności oraz autorskiego kodu źródłowego,

-     nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny – przed rozpoczęciem prac nad Programem nie był znany konkretny sposób techniczny jego utworzenia. W toku prac konieczne jest opracowywanie, testowanie oraz modyfikowanie różnych koncepcji technicznych,

-     nie są jedynie „techniczną”, a są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów - osoby uczestniczące w tworzeniu Programu samodzielnie opracowują rozwiązania dotyczące jego architektury, tworzą własny kod źródłowy, poszczególne funkcjonalności, sposoby przetwarzania i przepływu danych oraz integracji poszczególnych modułów.

7. Czy przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika (jakiej?).

Wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika nie jest przedmiotem pytania nr 2.

8. Czy koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wynagrodzenie pracownika realizującego prace badawczo-rozwojowe stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

9. Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Czy wydatki które zamierzają Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zostały Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie lub przez Państwa odliczone w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie lub odliczone przez Spółkę w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11. Czy korzystają Państwo ze zwolnienia w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bądź z tytułu posiadanej decyzji o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34/34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka nie korzysta ze zwolnienia w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bądź z tytułu posiadanej decyzji o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34/34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 554, dalej także – ustawa o CIT), w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?

2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracownika, który wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

3. Czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń współpracowników B2B, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy współpracownika w danym miesiącu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy.

Ad. 2

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracownika, który wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad. 3

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń współpracowników B2B, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy współpracownika w danym miesiącu.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza

to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „ustawa SWIN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wyżej wskazano, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy SWIN oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy i CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo- rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo- rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy”, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Twórczy charakter prac związanych z tworzeniem Programu

Z opisu stanu faktycznego wynika, że twórczy charakter prac realizowanych w ramach tworzenia Programu przejawia się w szczególności w następujących aspektach:

Tworzenie nowej wiedzy i autorskich rozwiązań (od podstaw): Prace programistyczne nie polegają na wdrożeniu ani konfiguracji dostępnego komercyjnie oprogramowania, modułów lub komponentów. Pracownik oraz Współpracownicy Spółki projektują oprogramowanie oraz piszą kod źródłowy od podstaw. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia, zaprojektowania rozwiązania spełniającego konkretne założenia funkcjonalne oraz techniczne.

Prace związane z Programem wymagają przeprowadzenia szeregu prac o charakterze koncepcyjnym, projektowym, programistycznym oraz testowym. Prace prowadzone są na podstawie harmonogramu prac w sposób systematyczny tj. metodyczny i zaplanowany. Poszczególne etapy obejmują analizę procesów biznesowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie, identyfikację problemów występujących przy wykorzystaniu dotychczasowych narzędzi, opracowanie architektury systemu, pisanie kodu źródłowego, tworzenie komponentów obsługujących poszczególne procesy biznesowe, implementację oprogramowania, przeprowadzanie testów funkcjonalnych i wydajnościowych oraz sukcesywne wdrażanie kolejnych modułów.

Samodzielne rozwiązywanie złożonych problemów inżynieryjnych: Proces tworzenia Programu wiąże się z koniecznością przezwyciężania specyficznych barier technologicznych, co zostało wskazane powyżej. Twórczy element przejawia się w procesie myślowym programistów, którzy muszą samodzielnie opracować projekt Programu. Prace obejmują stworzenie nowych funkcjonalności oraz rozwiązań informatycznych opracowanych specjalnie dla potrzeb Wnioskodawcy poprzez pisanie nowego, autorskiego kodu źródłowego. W trakcie realizacji prac konieczne jest rozwiązywanie szeregu problemów technologicznych i programistycznych, dla których nie istniały gotowe rozwiązania możliwe do bezpośredniego zastosowania przez Spółkę.

Opracowywanie nowych funkcjonalności: Prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegają na opracowywaniu nowych rozwiązań informatycznych poprzez stworzenie autorskiego Programu, dostosowanego do indywidualnych potrzeb Spółki i specyfiki prowadzonej działalności. Celem prowadzonych prac jest stworzenie innowacyjnego rozwiązania umożliwiającego automatyzację procesów biznesowych, zwiększenie efektywności zarządzania gospodarką magazynową oraz innych funkcjonalności, które nie są dostępne w standardowych systemach oferowanych na rynku (…).

Projektowanie unikalnej architektury: Do zadań zespołu należy stworzenie od zera architektury oprogramowania (zarówno części backendowej, jak i frontendowej) oraz integracja wielu niezależnych modułów. Wybór technologii, napisanie kodu źródłowego oraz integracja systemu wymagają nieszablonowego myślenia i wysokich kwalifikacji programistycznych.

W toku wykonywania prac nad Programem występuje niepewność badawczo-technologiczna dotycząca sposobu osiągnięcia zakładanych efektów funkcjonalnych oraz możliwości integracji poszczególnych modułów Programu przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiej wydajności, bezpieczeństwa przetwarzanych danych oraz poprawności rozliczeń finansowych i magazynowych. Osiągnięcie zamierzonych rezultatów wymaga opracowania i przetestowania różnych koncepcji technicznych, weryfikacji ich skuteczności oraz wielokrotnego modyfikowania tworzonych rozwiązań.

Indywidualny, autorski styl kodu źródłowego: Tworzony przez programistów kod źródłowy (z którego składa się program) odzwierciedla ich indywidualne wybory i styl programistyczny w rozumieniu prawa autorskiego. Rezultatem prac jest unikalny, nowatorski program komputerowy, który podlega ochronie na gruncie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Systematyczny charakter prac związanych z tworzeniem Programu

Prace związane z Programem wymagają przeprowadzenia szeregu prac o charakterze koncepcyjnym, projektowym, programistycznym oraz testowym. Prace prowadzone są na podstawie harmonogramu prac w sposób systematyczny tj. metodyczny i zaplanowany. Poszczególne etapy obejmują analizę procesów biznesowych funkcjonujących w przedsiębiorstwie, identyfikację problemów występujących przy wykorzystaniu dotychczasowych narzędzi, opracowanie architektury systemu, pisanie kodu źródłowego, tworzenie komponentów obsługujących poszczególne procesy biznesowe, implementację oprogramowania, przeprowadzanie testów funkcjonalnych i wydajnościowych oraz sukcesywne wdrażanie kolejnych modułów.

W ramach prowadzonych prac nad Programem, czynności związane z jego wytworzeniem wykonuje osoba zatrudniona przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umów współpracy (tzw. „umów B2B”) zawartych w ramach prowadzonych przez jednoosobowych działalności gospodarczych. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników oraz współpracowników B2B w zakresie czynności związanych z pracami związanymi z wytworzeniem Programu.

Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane prace nad Programem nie mają incydentalnego lub rutynowego charakteru. Wnioskodawca sukcesywnie opracowuje kolejne funkcjonalności oraz rozwija istniejące moduły Programu w odpowiedzi na pojawiające się potrzeby technologiczne, organizacyjne i magazynowe związane z prowadzeniem działalności Spółki. O systematycznym charakterze prac nad Programem dowodzi dokumentacja posiadana przez Spółkę m.in. harmonogram, ewidencja w zakresie czasu pracy pracowników oraz współpracowników wykonujących prace związanych z tworzeniem Programu oraz ewidencja pozostałych wydatków związanych z wytworzeniem Programu.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prac związanych z tworzeniem Programu

Aby móc stworzyć oprogramowanie pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy muszą posiadać wiedzę m.in. w zakresie matematyki, inżynierii oprogramowania, projektowania interfejsów (...), bazy danych itd. Ze względu na fakt, iż branża IT jest jedną z najszybciej rozwijających się branż, pracownicy muszą stale poszerzać swoją wiedzę i umiejętności w zakresie najnowszych metod programowania, projektowania itd. Dodatkowo, pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy muszą często poszerzać swoją wiedzę o informacje dotyczące działalności Spółki.

W ramach realizowanych prac nad Programem Spółka wykorzystuje i rozwija wiedzę w zakresie inżynierii oprogramowania, architektury systemów i programów komputerowych, matematyki, projektowania interfejsów (...) oraz innych dziedzin, które są niezbędne do tworzenia konkretnego rozwiązania informatycznego.

Efekty pracy są kreacją nowego, niesiniejącego wcześniej Programu w działalności Wnioskodawcy. Praca, która musi zostać wykonana, by osiągnąć założone rezultaty projektu, nie wymaga jedynie określonych umiejętności, a rezultatów tego działania nie da się z góry określić i nie mają one charakteru powtarzalnego. Nie są jedynie techniczną, a są twórczą realizacją prac.

W ramach realizowanych prac opracowywane są rozwiązania umożliwiające m.in. (…). Prowadzone prace obejmują programowanie poszczególnych modułów programu, integrację ich funkcjonalności oraz przeprowadzanie testów funkcjonalnych, wydajnościowych i walidacyjnych.

Program obejmować będzie szereg wzajemnie zintegrowanych modułów funkcjonalnych, umożliwiających między innymi:

- (…).

Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowego, oryginalnego Programu o unikatowych i zindywidualizowanych funkcjonalnościach dostosowanych do potrzeb Spółki, niewykorzystywanych wcześniej w działalności Spółki. Po zakończeniu prac nad Programem, Spółka zamierza wykorzystać Program w swojej bieżącej działalności.

W związku z powyższym, prace nad Programem są twórcze, systematyczne i mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz tworzenie nowych zastosowań.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie tworzenia Programu dostosowanego do potrzeb działalności gospodarczej Spółki, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – DKIS), m.in.:

-   interpretacja indywidualna DKIS z 13 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.121.2023.2.MR, w której Organ stwierdził, że projektowanie i tworzenie zautomatyzowanych systemów magazynowych, polegających m.in. na opracowywaniu nowych metod magazynowania, projektowaniu infrastruktury magazynowej, programowaniu systemów sterowania, testowaniu i walidacji rozwiązań, stanowi działalność badawczo-rozwojową. Według Organu ww. czynności mają charakter twórczy, są prowadzone systematycznie oraz służą zwiększaniu zasobów wiedzy i tworzeniu nowych zastosowań. Czynności te stanowią prace rozwojowe, a nie zwykłe czynności wdrożeniowe czy rutynowe modyfikacje. W konsekwencji Organ uznał, że Wnioskodawca ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane ponoszone na realizację tych prac zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów ustawowych (m.in. prawidłowej ewidencji kosztów).

-   interpretacja indywidualna DKIS z 30 października 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.557.2025.2.PC, w której Organ wskazał, że działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu, rozwijaniu i testowaniu nowych funkcjonalności oraz dodatków do systemów (...) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zdaniem Organu tego typu prace mają charakter twórczy, systematyczny oraz prowadzą do zwiększania zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań. Nie są to jedynie rutynowe wdrożenia lub okresowe modyfikacje istniejącego oprogramowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane ponoszone na realizację tych prac zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów ustawowych (m.in. prawidłowej ewidencji kosztów).

Ad. 2

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm., dalej także – ustawy o PIT), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach prowadzonych prac nad Programem, czynności związane z jego wytworzeniem wykonuje m.in. osoba zatrudniona przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników w zakresie czynności związanych z pracami związanymi z wytworzeniem Programu.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia pracowników, którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy o pracę w danym miesiącu.

W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracownika, który wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, wynikający z prowadzonej ewidencji czasu pracy pracownika.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne DKIS, m.in.:

-   interpretacja indywidualna DKIS z 30 października 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.557.2025.2.PC, w której Organ wskazał, że prace opisane przez Wnioskodawcę są prowadzone przez zespoły konsultantów i programistów w sposób metodyczny, zgodnie z harmonogramami, a ich celem jest opracowanie nowych rozwiązań informatycznych wykraczających poza standardowe funkcjonalności systemów (...). W związku powyższym koszty osobowe pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R w zakresie, w jakim odpowiadają czasowi przeznaczonemu na realizację działalności B+R.

-   interpretacja indywidualna DKIS z 19 września 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.359.2025.2.MR1, w której Organ stwierdził, że Spółka prowadząca działalność w zakresie projektowania i wdrażania zintegrowanych rozwiązań informatycznych, obejmująca tworzenie i rozwój dedykowanych rozwiązań, może uznać swoją działalność za badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku tym ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia oraz związane z nimi składki ZUS mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, uprawniające do skorzystania z ulgi B+R.

Ad. 3

W ocenie Spółki, skutki podatkowe w postaci możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę wynagrodzeń należy również analogicznie odnieść do współpracowników B2B.

Należy wskazać, że celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową wszystkich wydatków osobowych ponoszonych na realizację działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od przyjętego modelu organizacji prac. W praktyce gospodarczej działalność badawczo-rozwojowa, zwłaszcza w branży IT, bardzo często realizowana jest nie tylko przez pracowników etatowych, lecz również przez wysoko wyspecjalizowanych programistów i architektów oprogramowania prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i współpracujących z przedsiębiorcami na podstawie umów B2B.

W opisanym stanie faktycznym współpracownicy B2B wykonują analogiczne czynności jak pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Uczestniczą w projektowaniu architektury systemu, opracowywaniu nowych funkcjonalności, tworzeniu autorskiego kodu źródłowego, integrowaniu poszczególnych modułów Programu oraz przeprowadzaniu testów funkcjonalnych i wydajnościowych. Ich praca ma charakter twórczy i stanowi element działalności badawczo- rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy współpracowników B2B, pozwalającą na ustalenie, jaka część wykonywanych przez nich czynności dotyczy działalności badawczo-rozwojowej. Dzięki temu możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie odpowiedniej części wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Dodatkowo, zgodnie z zawartymi umowami, z chwilą zapłaty wynagrodzenia współpracownicy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonego kodu źródłowego oraz pozostałych rezultatów prac, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszystkich polach eksploatacji. Spółka nabywa również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania na wykonywanie praw zależnych. Oznacza to, że efekty prac realizowanych przez współpracowników B2B stanowią rezultat działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę i są wykorzystywane bezpośrednio w jej działalności gospodarczej. 

Nie budzi zatem wątpliwości, że współpracownicy B2B nie wykonują czynności o charakterze administracyjnym, odtwórczym czy pomocniczym. Ich zadania obejmują bezpośrednio tworzenie nowego oprogramowania oraz rozwiązywanie problemów technologicznych związanych z opracowaniem Programu. Wynagrodzenie wypłacane tym osobom pozostaje więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Należy również podkreślić, że ratio legis ulgi badawczo-rozwojowej polega na wspieraniu przedsiębiorców ponoszących nakłady na działalność innowacyjną. Wykładnia przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych powinna uwzględniać gospodarcze realia prowadzenia działalności B+R, w których korzystanie z usług wysoko wykwalifikowanych specjalistów prowadzących działalność gospodarczą stanowi powszechny model współpracy, szczególnie w sektorze nowych technologii. Ograniczenie możliwości rozliczenia kosztów wyłącznie do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników wyłącznie ze względu na przyjętą formę organizacji współpracy, pomimo że charakter wykonywanych prac pozostaje identyczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonym stanowisku, zgodnie z którym o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych decyduje przede wszystkim faktyczne wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej oraz możliwość wyodrębnienia części wynagrodzenia odpowiadającej czasowi poświęconemu na realizację takich prac.

W konsekwencji, skoro współpracownicy B2B wykonują czynności stanowiące działalność badawczo-rozwojową, Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie czasu poświęconego na realizację tych prac, a efekty ich działalności są przenoszone na Spółkę i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, to wynagrodzenie należne współpracownikom B2B powinno stanowić koszt kwalifikowany ulgi badawczo-rozwojowej w tej części, w jakiej odpowiada proporcji czasu przeznaczonego na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej do całkowitego czasu wykonywania usług w danym miesiącu, wynikającej z ewidencji czasu pracy współpracowników B2B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

-   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonych prac nad Programem, czynności związane z jego wytworzeniem wykonuje osoba zatrudniona przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umów współpracy (tzw. „umów B2B”), zawartych w ramach prowadzonych przez jednoosobowych działalności gospodarczych. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników oraz współpracowników B2B w zakresie czynności związanych z pracami związanymi z wytworzeniem Programu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 192, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r. poz. 277 , 807 , 1423 i 1661 oraz z 2026 r. poz. 25 ), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b i art. 11ba ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1383 oraz z 2025 r. poz. 1822 ), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Państwa koszty wynagrodzeń pracownika, który wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, obejmujące wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W odniesieniu natomiast do osób współpracujących z Państwem na podstawie umów współpracy (tzw. „umów B2B”), zawartych w ramach prowadzonych przez jednoosobowych działalności gospodarczych wskazuję, że w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, podatnicy mają prawo rozliczyć wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, które stanowią należności z art. 12 ust. 1 updof (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wynagrodzenia osób świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof (art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

W katalogu kosztów kwalifikowanych zawartych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń współpracowników B2B.

Powyższe rozumienie analizowanych przepisów ulgi badawczo-rozwojowej wynika wprost z ich językowej wykładni.

W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zatem, skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni.

W rezultacie, koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym:

-   ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracownika, który wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jest prawidłowe;

-   ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń współpracowników B2B, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem Programu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy współpracownika w danym miesiącu, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.