0111-KDIB1-2.4010.559.2021.10.AW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (wpływ 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 742/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 754/23;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia 2021 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest jedynym akcjonariuszem spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - B - Spółka komandytowo-akcyjna podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SKA”). W SKA Wnioskodawca posiada 100% akcji, tj. (…) akcji serii A o wartości nominalnej (…) zł. zakupionych za kwotę (…) zł od poprzedniego akcjonariusza oraz (…) akcji serii B o wartości nominalnej (…) zł każda pokrytych w całości aportem w postaci:

- autorskiego prawa majątkowego do niezarejestrowanego znaku towarowego (…) o wartości (…) zł,

- prawa ze zgłoszenia znaku towarowego (…) do Urzędu Patentowego o wartości (…) zł,

- ruchomości o wartości (…) zł.

Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę (…) zł, a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA.

Akcje serii A zostały zakupione w (…) 2014 r., a akcje serii B zostały przez Wnioskodawcę objęte w dniu (…) 2014 r.

Wartość autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego (…) została ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta, wartość ruchomości została oszacowana według stawek rynkowych, a wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego (…) do Urzędu Patentowego według kosztów poniesionych na to zgłoszenie. Wartość godziwa całego przedmiotu aportu ustalona na łączną kwotę (…) zł netto została potwierdzona opinią innego biegłego rewidenta.

Obecnie SKA nie jest właścicielem praw do znaku towarowego (…), które to prawa zbyła na rzecz podmiotu trzeciego, w którym to podmiocie SKA posiada (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Na dzień likwidacji wskazane udziały oraz środki pieniężne zgromadzone na koncie SKA stanowić będą jedyny majątek SKA.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do (…) 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA.

Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) przy likwidacji SKA, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA, rozumiane jako cena zakupu akcji SKA, (w zakresie akcji serii A) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie akcji serii B).

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA, rozumiane jako odpowiednio:

1) w stosunku do akcji serii A – cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy tych akcji, tj. kwota (…) zł oraz

2) w stosunku do akcji serii B – wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA., w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA, wskazana w uchwale Zgromadzenia Wspólników SKA z dnia (…) 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (sposób ustalenia wartości aportu opisano w części G wniosku), tj. w kwocie (…) zł.

Łącznie zatem przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu likwidacji SKA powinien zostać pomniejszony o kwotę (…) zł i dopiero kwota pomniejszona stanowić będzie podstawę do opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych likwidacji SKA będzie mieć art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce. Powołany przepis jest jedyną regulacją prawną dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów innych ustaw, w tym ustawy PIT oraz CIT. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do Ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustaw PIT i CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w Ustawie zmieniającej do stosowania przepisów takich ustaw. Takiego odesłania w Ustawie zmieniającej jednak nie zawarto.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja wydana w sprawie IBPB-1-3/4510-429/16-2/APO oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r. II FSK 319/17.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.559.2021.2.DP, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 17 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 lutego 2022 r. (wpływ 17 lutego 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

   - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz

 - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 742/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 754/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

  - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 lit. e ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo jedynym akcjonariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W SKA posiadają Państwo 100% akcji, tj. (…) akcji serii A o wartości nominalnej (…) zł, zakupionych za kwotę (…) zł od poprzedniego akcjonariusza oraz (…) akcji serii B o wartości nominalnej (…) zł każda, pokrytych w całości aportem. Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę (…) zł, a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA. Akcje serii A zostały zakupione w (…) 2014 r., a akcje serii B zostały przez Wnioskodawcę objęte w dniu (…) 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do (…) 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie otrzymywali Państwo żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA. Rozważają Państwo likwidację SKA. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, jako jedyny jej akcjonariusz otrzymają Państwo środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej Państwa udziałowi w zysku SKA.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

Należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej:

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że są Państwo jedynym akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającym 100% akcji. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. Rozważają Państwo likwidację SKA. Zatem jeżeli akcje w SKA, posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuację mamy w omawianej sprawie, to Państwa przychód z tytułu likwidacji SKA należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione.

W przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też koszt ten będzie stanowić również ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która została przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 742/22, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki. W efekcie brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 319/17, odnośnie analizowanego problemu prawnego stwierdził, że: „W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Analizując w tym świetle powołany powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. Zważywszy na treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma zatem ani potrzeby, ani możliwości odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącego na ten cel. Innymi słowy, wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez skarżącego. (…)”.

Sąd podkreślił zatem językowe znaczenie treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej wskazując na literalne rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie akcji”. Sprecyzował przy tym, iż wydatkiem jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) na objęcie akcji. Z powyższego nie wynika jednak, by każda wartość przypisana aportowi w uchwale lub wycenie staje się automatycznie wydatkiem. Słownikowo „wydatek” odnosi się do tego, co zostało odjęte od posiadanego zasobu i przekazane na określony cel, a nie do samego rezultatu wyceny ekonomicznej danego składnika.

Ponowna ocena Państwa stanowiska wymaga zatem uwzględnienia przede wszystkim językowego znaczenia zwrotu „wydatki na nabycie lub objęcie akcji”, którym ustawodawca posłużył się w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Pojęcie „wydatek” nie zostało zdefiniowane w ustawie zmieniającej. Należy zatem odwołać się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego PWN, „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W znaczeniu językowym „wydatek” oznacza to, co zostało wydane na określony cel, a więc uszczuplenie pozostającego w dyspozycji danego podmiotu zasobu, dokonane w celu uzyskania określonego świadczenia, prawa lub innej korzyści. Istotą wydatku jest zatem nie samo przypisanie określonemu składnikowi majątkowemu wartości, lecz rzeczywiste dokonanie przysporzenia na rzecz innego podmiotu kosztem własnej sfery majątkowej wydatkującego.

Takie rozumienie pozostaje zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd, według której „wydatkami na nabycie lub objęcie akcji” są wydatki rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel, czyli rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez niego w celu objęcia akcji.

Zwrot „rzeczywiście poniesiony” dodatkowo wskazuje, że ustawodawca odnosi się do zdarzenia, które faktycznie nastąpiło w majątku akcjonariusza. „Rzeczywisty” oznacza bowiem istniejący faktycznie, realny, a nie jedynie ustalony hipotetycznie, szacunkowo lub rachunkowo.

Dlatego pojęcia „wydatku” nie można utożsamiać z samą wartością określoną w uchwale, ani z wartością wynikającą z wyceny przedmiotu aportu. Wartość jest kategorią służącą określeniu ekonomicznego ekwiwalentu rzeczy lub prawa.

Wydatek opisuje natomiast rzeczywiste uszczuplenie sfery majątkowej określonego podmiotu.

Są to zatem pojęcia pozostające ze sobą w związku, lecz nietożsame.

W przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny wydatkiem jest kwota rzeczywiście przekazana w celu objęcia akcji. Natomiast w przypadku, gdy akcje są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, akcjonariusz nie wydatkuje określonej sumy pieniężnej. Wydatkuje – w sensie ekonomicznym – określony składnik swojego majątku. To właśnie rozporządzenie tym składnikiem, prowadzące do jego definitywnego uszczuplenia majątku akcjonariusza, stanowi faktycznie poniesiony ciężar związany z objęciem akcji.

Art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem „wydatku”, a nie pojęciem „wartości wkładu”, „wartości godziwej wkładu”, „wartości rynkowej wkładu”, czy „wartości emisyjnej akcji”. Gdyby ustawodawca zamierzał pozwolić na pomniejszenie przychodu o wartość aportu posłużyłby się pojęciem np. „wartość wkładu” albo „wartość rynkowa przedmiotu wkładu”. Nie można zatem, pozostając w granicach wykładni językowej, zastąpić słowa „wydatek” innym pojęciem – „wartość”.

Wskazany przez Sąd wymóg rzeczywistego poniesienia wydatku nie oznacza, że za wydatek należy przyjąć wartość ustaloną przez strony czynności aportowej. Pojęcie „rzeczywiście poniesiony” wymaga ustalenia, jaki ciężar ekonomiczny został faktycznie poniesiony przez akcjonariusza.

W przypadku wkładu niepieniężnego rzeczywistym zdarzeniem w jego majątku jest wyzbycie się przedmiotu aportu. Jeżeli przedmiot ten został uprzednio odpłatnie nabyty, rzeczywisty ciężar ekonomiczny związany z tym składnikiem wyraża się przede wszystkim w nakładzie faktycznie poniesionym przez akcjonariusza na jego nabycie. Jeżeli natomiast przedmiot wkładu został przez akcjonariusza wytworzony, rzeczywisty ciężar ekonomiczny wyraża się w faktycznie poniesionych nakładach, które doprowadziły do jego wytworzenia.

Dla ustalenia, jaki rzeczywisty ciężar ekonomiczny został poniesiony przez podmiot należy ustalić, co rzeczywiście ubyło z jego majątku oraz jaki nakład został przez niego faktycznie poniesiony. Okoliczność, że określony składnik został następnie – na potrzeby aportu – wyceniony na kwotę inną od wydatków rzeczywiście poniesionych na jego nabycie lub wytworzenie, nie oznacza jeszcze, że różnica pomiędzy tymi wartościami została przez akcjonariusza „wydatkowana”. Zmiana wartości składnika majątkowego może bowiem nastąpić bez jakiegokolwiek dodatkowego wydatku podmiotu.

Wartość ekonomiczna aktywa oraz wydatek poniesiony przez podatnika nie są zatem pojęciami tożsamymi. W kontekście analizowanego przepisu chodzi zatem o możliwość wykazania jaki wydatek został rzeczywiście poniesiony w celu objęcia akcji. Sama wycena przedmiotu aportu dowodzi jego wartości przyjętej na określony moment. Nie dowodzi natomiast automatycznie wysokości wydatku, jaki wcześniej poniósł właściciel tego składnika. Wartość przedmiotu aportu może zatem stanowić dowód jego określonej wartości ekonomicznej, lecz nie przesądza jeszcze, że właśnie taka kwota była wydatkiem rzeczywiście poniesionym przez podmiot.

W konsekwencji za rzeczywiście poniesiony ciężar ekonomiczny związany z objęciem akcji serii B można uznać jedynie taki ciężar, który znajduje odzwierciedlenie w faktycznym uszczupleniu Państwa majątku pozostającym w bezpośrednim związku z uzyskaniem, wytworzeniem albo posiadaniem składników następnie wniesionych tytułem aportu.

Za przyjęciem Państwa stanowiska dotyczącego objęcia akcji serii B nie przemawia więc – użyte także przez Sąd – pojęcie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego. Ciężar ekonomiczny nie może być odczytywany w oderwaniu od poprzedzającego go zwrotu rzeczywiście poniesiony. Przymiotnik „poniesiony” wskazuje na zdarzenie dokonane – faktyczne uszczuplenie majątku. Natomiast wycena wartości opisuje wartość składnika.

Uwzględniając brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd należy przyjąć, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przez „wydatki na nabycie lub objęcie akcji” należy rozumieć rzeczywiście poniesiony przez akcjonariusza ciężar ekonomiczny pozostający w związku z ich nabyciem lub objęciem.

Nie oznacza to jednak możliwości utożsamienia tego wydatku z wartością przypisaną przedmiotowi wkładu niepieniężnego. Wartość przypisana aportowi nie jest bowiem tożsama z wydatkiem rzeczywiście poniesionym na objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Podsumowując, w opinii organu, Państwa przychód z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w wysokości:

1) ceny, którą Państwo uiścili na rzecz sprzedawcy akcji serii A oraz

2) wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie – jak Państwo wskazują – wydatków rozumianych jako wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

A zatem Państwa stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Państwa przychód z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA, rozumiane jako odpowiednio:

1) w stosunku do akcji serii A – cena, którą Państwo uiścili na rzecz sprzedawcy tych akcji – jest prawidłowe;

2) w stosunku do akcji serii B – wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.