0111-KDIB1-2.4010.407.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Część dochodów osiąganych przez Spółkę podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (dla dochodów uzyskanych na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz pkt 34a (dla dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży (…). Podstawowy zakres działalności Spółki obejmuje w szczególności (…). Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej prowadzącej działalność na rynkach krajowych i zagranicznych.

W ramach realizowanej strategii rozwojowej, inwestycyjnej i biznesowej Spółka posiada udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych mających siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, tj. poza terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie „Spółki Zależne”). Spółki te prowadzą działalność gospodarczą związaną bezpośrednio lub pośrednio z profilem działalności Spółki, w szczególności w obszarze (…) na poszczególnych rynkach, czy też (…).

Posiadanie przez Spółkę udziałów lub akcji w Spółkach Zależnych jest związane z realizacją długoterminowej strategii biznesowej grupy, obejmującej m.in. rozwój działalności na nowych rynkach, zwiększanie skali działalności, wykorzystanie lokalnych kompetencji i struktur operacyjnych, dywersyfikację geograficzną działalności oraz wzmacnianie pozycji konkurencyjnej grupy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka osiąga oraz może osiągać w przyszłości przychody kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT do różnych źródeł przychodów, tj.:

1.  przychody z innych źródeł przychodów, w szczególności przychody z podstawowej działalności operacyjnej Spółki w branży (…), w tym z tytułu sprzedaży towarów, produktów lub świadczenia usług, przy czym część tych przychodów może podlegać również zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, oraz

2.  przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, w tym w przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dywidendy otrzymywane od spółek, w których Spółka posiada udziały lub akcje, czy też z komercjalizacji nabytych praw ujawnionych jako wartości niematerialne i prawne dla celów CIT.

Jak wskazano powyżej, dywidendy otrzymywane przez Spółkę mogą pochodzić od różnych kategorii Spółek Zależnych, tj.:

1.  od spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2.  od spółek mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej;

3.  od spółek mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W zależności od statusu spółki wypłacającej dywidendę, poziomu i okresu posiadania udziałów lub akcji przez Spółkę, spełnienia warunków ustawowych oraz treści właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy otrzymywane przez Spółkę mogą podlegać różnym zasadom opodatkowania w Polsce. W szczególności Spółka może otrzymywać dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT ani na podstawie postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i dywidendy, w stosunku do których nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT.

Dotyczyć to może w szczególności sytuacji, w których nie są spełnione wszystkie warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia czy też odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendę albo właściwe przepisy nie przewidują zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania w Polsce. Tego rodzaju dywidendy są rozpoznawane przez Spółkę jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaliczane do źródła zyski kapitałowe.

Spółka może otrzymywać również dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile w odniesieniu do danej dywidendy spełnione są warunki przewidziane w tych przepisach lub postanowieniach umownych.

Spółka może otrzymywać również dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej, w stosunku do których, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, korzysta z odliczenia kwoty podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez Spółkę Zależną.

Ponadto, Spółka może otrzymywać dywidendy od spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile w odniesieniu do danej dywidendy spełnione są warunki przewidziane w tym przepisie oraz przepisach powiązanych.

Dywidendy otrzymywane przez Spółkę są wypłacane na podstawie właściwych uchwał lub decyzji organów spółek zależnych/spółek, w których Spółka posiada udziały lub akcje, zgodnie z przepisami prawa właściwego dla danej spółki oraz jej dokumentami korporacyjnymi. Wypłata dywidendy jest konsekwencją posiadania przez Spółkę praw udziałowych w danej spółce oraz wypracowania przez tę spółkę zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi różnego rodzaju koszty. Część kosztów może zostać bezpośrednio przypisana do konkretnych przychodów. Dotyczy to przykładowo kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem określonych produktów, kosztów surowców, opakowań, usług produkcyjnych, logistycznych, kosztów rejestracyjnych dotyczących konkretnych produktów, kosztów usług zewnętrznych nabywanych dla konkretnych projektów lub innych wydatków, których związek z określonym przychodem albo określonym źródłem przychodów jest możliwy do zidentyfikowania.

Niezależnie od powyższego Spółka ponosi również koszty pośrednie, ogólne i administracyjne, których nie można w sposób jednoznaczny, obiektywny i bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. Koszty te są ponoszone w związku z całokształtem działalności Spółki i służą funkcjonowaniu Spółki jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność operacyjną, a jednocześnie jako podmiotu posiadającego udziały lub akcje w innych spółkach.

Do kosztów pośrednich ponoszonych przez Spółkę należą lub mogą należeć w szczególności:

(i)  koszty utrzymania biur i powierzchni administracyjnych, w tym najmu, mediów, usług porządkowych, ochrony, eksploatacji i wyposażenia;

(ii) koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników wykonujących funkcje zarządcze, administracyjne, finansowe, prawne, księgowe, kontrolingowe, regulacyjne, HR, IT, zakupowe, strategiczne lub inne funkcje wsparcia;

(iii)      koszty utrzymania systemów informatycznych, licencji, oprogramowania, infrastruktury IT, bezpieczeństwa informatycznego oraz narzędzi raportowych;

(iv)      inne koszty o charakterze ogólnym, wspólnym lub administracyjnym, które nie są związane wyłącznie z jednym konkretnym przychodem lub jednym źródłem przychodów. Spółka prowadzi ewidencję księgową oraz rachunkowość zarządczą pozwalającą na identyfikację i klasyfikację kosztów w podziale na odpowiednie kategorie i miejsca powstawania kosztów.

W sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł lub różne rodzaje przychodów (opodatkowane, nieopodatkowane lub zwolnione), a nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie kosztów pośrednich, ustawa o CIT przewiduje specjalne zasady alokacji, o których mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (dalej „Proporcja”).

W praktyce, w związku z tym, że Spółka może osiągać jednocześnie przychody z działalności operacyjnej opodatkowane na zasadach ogólnych, przychody z zysków kapitałowych, a także przychody, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dla Spółki istnieje obowiązek stosowania Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów pośrednich, których nie można w sposób obiektywny i bezpośredni przypisać do konkretnego źródła przychodów.

Pytania

1.  Czy dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej Proporcji)?

2.  Czy dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo uprawniające do skorzystania z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej Proporcji)?

3.  Czy dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej proporcji)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 [ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – przyp. organu] lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej Proporcji.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo uprawniające do skorzystania z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej Proporcji.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, tj. nie powinny być uwzględniane zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej Proporcji.

Uzasadnienie wspólne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3.

Ustawa o CIT przewiduje dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca wprowadził w art. 7b ustawy o CIT katalog przychodów kwalifikowanych do tego źródła. Katalog ten obejmuje różne kategorie przychodów, w tym m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, do których należą dywidendy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych wskazanych w tym przepisie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym modelem opodatkowania na gruncie ustawy o CIT jest opodatkowanie dochodu, a więc przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki, w których przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód.

Jednym z takich wyjątków są przychody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Dywidendy są zatem wprost kwalifikowane przez ustawodawcę jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, zaliczane do źródła zyski kapitałowe. Nie oznacza to jednak, że do dywidend należy stosować wszystkie mechanizmy właściwe dla ustalania dochodu ze źródła zyski kapitałowe. Dywidendy mają bowiem szczególny charakter podatkowy. Są przychodem pasywnym, wynikającym z samego faktu posiadania udziałów albo akcji oraz podjęcia przez właściwe organy spółki wypłacającej decyzji o podziale zysku. Podatnik, który otrzymuje dywidendy nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania tych przychodów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji opodatkowania dywidend krajowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W odniesieniu do dywidend zasadniczo przedmiotem opodatkowania jest więc przychód, a nie dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Powyższe uwagi należy odnieść również do dywidend zagranicznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody (przychody) te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Art. 20 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady odliczenia podatku w przypadku, gdy spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od spółki podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej, państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ani Konfederacją Szwajcarską, pod warunkiem posiadania przez polską spółkę bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów/akcji w kapitale spółki wypłacającej.

Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy o CIT przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie warunki wskazane w tym przepisie.

Warunki te dotyczą w szczególności statusu spółki wypłacającej jako podmiotu podlegającego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, statusu polskiej spółki otrzymującej dywidendę jako podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w kapitale spółki wypłacającej oraz niekorzystania przez spółkę otrzymującą dywidendę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podkreślenia wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych (przede wszystkim dywidend) istnieją również inne przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku których podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stąd we wskazanych przepisach art. 20 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się zarówno określeniem „dochodu”, jak i „przychodu”.

Regulacje art. 20 ustawy o CIT potwierdzają, że w zależności od spełnienia warunków ustawowych albo postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda zagraniczna może podlegać opodatkowaniu w Polsce, może korzystać z mechanizmu odliczenia podatku zapłaconego za granicą albo może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Niezależnie jednak od tego, który mechanizm znajdzie zastosowanie, dywidenda zagraniczna pozostaje przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jej otrzymanie nie wiąże się z poniesieniem przez Spółkę kosztów uzyskania tej konkretnej dywidendy.

Z uwagi na możliwość uzyskiwania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm przypisywania kosztów do właściwych źródeł przychodów. Jeżeli koszt może zostać bezpośrednio przypisany do określonego źródła przychodów, podatnik powinien dokonać takiego przypisania. W odniesieniu natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, zastosowanie mogą znaleźć zasady proporcjonalnej alokacji określone w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Normą uzupełniającą powyższą regulację jest art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT opierają się na zasadzie funkcjonalnej, zgodnie z którą koszty pośrednie, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego źródła przychodów, dzieli się według klucza przychodowego. Oznacza to ustalenie stosunku, w jakim określony rodzaj przychodów, np. przychody z zysków kapitałowych albo przychody zwolnione, pozostaje w ogólnej kwocie przychodów podatnika. Na tej podstawie ustalana jest proporcja, według której alokuje się koszty pośrednie do poszczególnych źródeł albo kategorii przychodów.

Nie oznacza to jednak, że każdy przychód formalnie zaliczany do zysków kapitałowych powinien być automatycznie uwzględniany w tej proporcji. Mechanizm proporcjonalnej alokacji kosztów dotyczy wyłącznie takich przychodów, do których koszty uzyskania przychodów mogą być w ogóle podatkowo przypisywane. Proporcja z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT służy podziałowi kosztów, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w danym źródle albo w danej kategorii działalności. Nie powinna natomiast prowadzić do przypisywania kosztów do przychodów, które ze względu na swoją konstrukcję podatkową nie są rozliczane poprzez ustalenie dochodu.

Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów, należy mieć na uwadze, że uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem wydatków przez podatnika otrzymującego dywidendę. Sam fakt otrzymania dywidendy od spółki zależnej nie jest związany z poniesieniem kosztu. Podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy. Jeżeli zatem brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich, to tym bardziej nieuzasadnione jest przypisywanie do tego przychodu kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodowego. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której do dywidendy, jako przychodu pasywnego, przypisywane byłyby koszty ogólne działalności Spółki, mimo że koszty te nie pozostają w związku z uzyskaniem dywidendy i nie mogą pomniejszać podstawy jej opodatkowania.

Charakter prawny opodatkowania dywidend wyklucza zatem zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie dywidend w proporcji skutkowałoby sztucznym przypisaniem części kosztów pośrednich do przychodów, które nie są rozliczane według modelu dochodowego.

Taki rezultat nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji kwoty otrzymanych przez Spółkę dywidend nie powinny być ujmowane w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie mają być przypisane do poszczególnych źródeł przychodów albo do poszczególnych kategorii dochodów opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania.

Powyższa konkluzja dotyczy zarówno dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dywidend otrzymywanych od spółek z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy również zarówno dywidend korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dywidend, które z takiego zwolnienia nie korzystają i podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ustawa o CIT w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a kwalifikuje bowiem zarówno dywidendy krajowe, jak i zagraniczne do tej samej kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy regulujące alokację kosztów pośrednich nie przewidują żadnego rozróżnienia pomiędzy dywidendami krajowymi i zagranicznymi, jak i dywidendami zwolnionymi, czy też uprawniającymi do odliczenia kwoty podatku. Skoro zatem ustawodawca nie różnicuje charakteru tych przychodów dla celów kwalifikacji źródła przychodów, brak jest podstaw do odmiennego traktowania ich przy obliczaniu Proporcji z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”):

a)  z 17 lipca 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2025.1.MK), w uzasadnieniu której Dyrektor KIS potwierdził, że: „mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie ma zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są opodatkowane.”;

b)  z 26 listopada 2025 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.160.2025.2.BB), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „Wnioskodawca uzyskując dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 2 albo 3 uCIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma obowiązku dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b uCIT w odniesieniu do tych przychodów. (…) Wnioskodawca uzyskując dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 2 albo 3 uCIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma obowiązku dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b uCIT w odniesieniu do tych przychodów. (…) Wnioskodawca uzyskując dywidendy od spółek z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 uCIT nie ma obowiązku dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b uCIT w odniesieniu do tych przychodów (dochodów).”;

c)  z 26 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.625.2025.1.ED), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „(…) przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”) (w tym dywidendy, zarówno te opodatkowane ryczałtem, jak i zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT), nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Oznacza to, że przychody te nie powinny być uwzględniane ani w liczniku, ani w mianowniku tej proporcji.”;

d)  z 6 marca 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.6.2026.1.RK), w której Dyrektor KIS również zaaprobował stanowisko, że „Wnioskodawca uzyskując dywidendy, od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 2 albo 3 uCIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma obowiązku dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b uCIT w odniesieniu do tych przychodów. (…) Wnioskodawca uzyskując dywidendy, od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 2 albo 3 uCIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma obowiązku dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b uCIT w odniesieniu do tych przychodów”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, dywidendy otrzymywane od Spółek Zależnych nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, tj. ani w liczniku, ani w mianowniku tej proporcji.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Pytanie nr 1 dotyczy dywidend otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, że dana dywidenda zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, czy też nie uprawnia do odliczenia podatku, nie oznacza, że powinna ona być uwzględniana w kalkulacji Proporcji. Brak zwolnienia wpływa wyłącznie na sposób opodatkowania danej dywidendy, ale nie zmienia jej charakteru podatkowego. Nadal jest to przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Dywidenda zagraniczna niekorzystająca ze zwolnienia pozostaje przysporzeniem wynikającym z posiadania przez Spółkę udziałów albo akcji w spółce wypłacającej oraz z podziału zysku tej spółki. Nie jest ona wynagrodzeniem za czynności wykonywane przez Spółkę, nie jest przychodem z działalności operacyjnej oraz nie jest przychodem, którego uzyskanie wymaga poniesienia przez Spółkę kosztów pozostających w związku z konkretną dywidendą.

W konsekwencji również w odniesieniu do dywidend zagranicznych opodatkowanych w Polsce brak jest podstaw do przypisywania do nich kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Ujęcie takich dywidend w liczniku albo mianowniku Proporcji prowadziłoby do nieuzasadnionego przypisania części kosztów pośrednich Spółki do przychodów, które ze względu na swoją konstrukcję podatkową nie powinny uczestniczyć w kalkulacji klucza przychodowego.

Nie można zatem przyjąć, że sama okoliczność opodatkowania dywidendy zagranicznej w Polsce, w tym brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną, uzasadnia jej uwzględnienie w Proporcji. Decydujące znaczenie ma bowiem charakter dywidendy jako przychodu pasywnego z udziału w zyskach osób prawnych, którego uzyskanie nie wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, ani w liczniku, ani w mianowniku tej Proporcji.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Pytanie nr 2 dotyczy dywidend otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również ta kategoria dywidend nie powinna być uwzględniana w kalkulacji Proporcji. Zwolnienie dywidendy zagranicznej z opodatkowania, czy też możliwość odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną, nie zmienia jej charakteru jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nadal jest to przychód pasywny, którego uzyskanie wynika z posiadania udziałów albo akcji w spółce wypłacającej oraz z podziału zysku tej spółki. Nie można uznać, że skoro dywidenda zagraniczna jest przychodem zwolnionym albo objętym szczególnymi zasadami unikania podwójnego opodatkowania, to powinna automatycznie zwiększać wartość przychodów zwolnionych uwzględnianych w Proporcji. Taka wykładnia pomijałaby szczególną konstrukcję dywidend jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, które nie są rozliczane poprzez ustalenie dochodu z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania.

Art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT dotyczą sytuacji, w której podatnik ponosi koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną z opodatkowania, a nie jest możliwe przypisanie tych kosztów do określonych źródeł przychodów albo kategorii dochodów. Przepisy te nie powinny jednak prowadzić do przypisywania kosztów do przychodów, dla których ustawodawca nie przewidział rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Ujęcie zwolnionych dywidend zagranicznych w Proporcji prowadziłoby do sztucznego obniżenia części kosztów pośrednich przypadających na działalność opodatkowaną tylko dlatego, że Spółka otrzymała dywidendę od zagranicznej Spółki Zależnej. Taki skutek nie znajduje uzasadnienia ani w ekonomicznym związku kosztów z przychodami, ani w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe pozostaje aktualne niezależnie od tego, czy podstawą preferencyjnego traktowania dywidendy zagranicznej jest art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, czy postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Każdorazowo dywidenda pozostaje przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, a jej otrzymanie nie wiąże się z poniesieniem kosztów uzyskania tej konkretnej dywidendy.

W konsekwencji dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w stosunku do których jest możliwe skorzystanie z odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę Zależną zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, ani w liczniku, ani w mianowniku tej Proporcji.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Pytanie nr 3 dotyczy dywidend otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również dywidendy krajowe zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji. Dywidendy krajowe, podobnie jak dywidendy zagraniczne, stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie zmienia charakteru dywidendy jako przychodu pasywnego. Otrzymanie dywidendy krajowej jest konsekwencją posiadania udziałów albo akcji w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przeznaczenia zysku tej spółki do podziału. Nie jest to przychód uzyskiwany w wyniku świadczenia usług, sprzedaży towarów lub realizacji innej aktywności operacyjnej przez Spółkę.

W przypadku dywidend krajowych ustawodawca przewidział szczególny reżim opodatkowania w art. 22 ustawy o CIT. Co do zasady podatek od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest ustalany od przychodu. Jeżeli spełnione są warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidenda korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W żadnym z tych przypadków mechanizm podatkowy nie zakłada pomniejszania dywidendy o koszty jej uzyskania. Ujęcie dywidend krajowych zwolnionych z opodatkowania w Proporcji prowadziłoby do przypisania części kosztów ogólnych Spółki do przychodu, który nie jest rozliczany według mechanizmu dochodowego i w odniesieniu do którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to sprzeczne z funkcją art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, które służą alokacji kosztów do tych kategorii przychodów, z którymi koszty mogą pozostawać w podatkowo relewantnym związku.

Nie ma podstaw, aby w analizowanym zakresie odmiennie traktować dywidendy krajowe i zagraniczne. Zarówno jedne, jak i drugie należą do tej samej kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Różnice dotyczące państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę oraz podstawy zwolnienia z opodatkowania nie uzasadniają odmiennego podejścia do kalkulacji Proporcji.

W konsekwencji dywidendy od Spółek Zależnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, ani w liczniku, ani w mianowniku tej proporcji.

Podsumowanie.

Podsumowując, dywidendy otrzymywane przez Spółkę od Spółek Zależnych - niezależnie od tego, czy są dywidendami krajowymi czy zagranicznymi, oraz niezależnie od tego, czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, czy podlegają opodatkowaniu w Polsce - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji Proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie należy powołać pełne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT zgodnie z którym:

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.