0111-KDIB1-1.4010.431.2026.2.RH

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 sierpnia 2026 r. (wpływ 19 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z szybkim rozwojem przedsiębiorstwa, zwiększeniem skali biznesu, a w konsekwencji ilości i poziomu skomplikowania procesów zachodzących w Spółce, Wnioskodawca podjął decyzję nabyciu i wdrożeniu zintegrowanego systemu do zarządzania biznesem (dalej: „System”). Cały proces polega na:

a)    zidentyfikowaniu potrzeb Spółki w zakresie oprogramowania do zarządzania biznesem, znalezieniu dostawcy odpowiedniego oprogramowania i zawarciu z nim umowy,

b)    opracowaniu koncepcji wdrożenia nowego oprogramowania,

c)    stworzeniu i wdrożeniu zintegrowanego systemu do zarządzania biznesem - Systemu.

Celem powyższych działań jest usprawnienie procesów biznesowych oraz zwiększenia efektywności prowadzonej działalności.

System nie stanowi gotowego rozwiązania informatycznego, które Spółka mogłaby nabyć. Zostanie on stworzony wyłącznie na indywidualne potrzeby Wnioskodawcy, zgodnie z jego wymaganiami biznesowymi. Spółka będzie wykorzystywać System w działalności gospodarczej na własne potrzeby.

Będzie on służyć usprawnieniu zarządzania Spółką i podniesieniu efektywności jej działania. Spółka będzie udostępniać System stałym współpracownikom, którzy będą korzystać z Systemu realizując usługi dla Spółki, co wynika m.in. z konieczności zapewnienia bezpieczeństwa danych, które są udostępniane stałym współpracownikom w celu świadczenia usług. Niemniej jednak, na tym etapie Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie odpłatnie udostępniać System innym podmiotom, na przykład podmiotom powiązanym, kontrahentom, itd.

W celu realizacji projektu Wnioskodawca zawarł następujące umowy:

a)    umowa z doradcą (dalej: „Doradca”) z dnia (...), którego rolą było zidentyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie oprogramowania do zarządzania biznesem, przygotowanie, przeprowadzenie i wsparcie procesu wyboru systemu klasy (...) i wyboru dostawcy Systemu znalezienie i wybór dostawcy rozwiązania (dalej: „Umowa Doradcza”);

b)    umowa z doradcą (dalej: „Doradca Wdrożeniowy”) z (...), którego rolą było przygotowanie Spółki do wdrożenia Systemu i nadzorowanie jego wdrożenia (dalej: „Umowa Wdrożeniowa”); Umowa Wdrożeniowa zawiera zastrzeżenie, że Doradca Wdrożeniowy zobowiązuje się do wskazanych w niej świadczeń wyłącznie w przypadku zawarcia umowy o opracowanie Systemu z podmiotem wskazanym w punkcie c);

c)    umowa z firmą świadczącą usługi informatyczne (dalej: „Wykonawca”) z (...) o świadczenie usług polegających na udziale w analizie przedwdrożeniowej, zaprojektowania, zainstalowania, wdrożenia i integracji Systemu wraz z aneksem do tej umowy (dalej: „Umowa Wykonawcza”); umowa ta zawiera postanowienie, zgodnie z którym Wykonawca zobowiązuje się do wskazanych w niej świadczeń wyłącznie w przypadku zawarcia umowy dotyczącej wdrożenia systemu z podmiotem wskazanym w pkt b) (Doradca Wdrożeniowy, wskazany z nazwy).

a)    Umowa Doradcza

Umowa Doradcza wskazuje, że przedmiotem świadczenia Doradcy jest m.in. analiza potrzeb Spółki w zakresie oprogramowania do zarządzania biznesem, wskazanie paramentów, które powinno ono spełniać, znalezienie dostawcy odpowiedniego rozwiązania, udział w negocjacjach z nim i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Wynagrodzenie Doradcy ma charakter wynagrodzenia za sukces i jest należne w przypadku a) dokonania przez Spółkę wyboru systemu i dostawcy wdrożeniowego oraz b) zawarcia przez Spółkę umowy z wybranym dostawcą i/lub partnerem wdrożeniowym. W związku z realizacją powyższych warunków, Doradca wystawił fakturę zgodnie z postanowieniami Umowy Doradczej i Spółka dokonała płatności.

b)    Umowa Wdrożeniowa

Z Umowy Wdrożeniowej wynika, że Doradca Wdrożeniowy będzie odpowiedzialny za przygotowanie do wdrożenia Systemu (analiza przedwdrożeniowa, zmapowanie stanu obecnego, modyfikacja i synchronizacja nowych procesów) oraz za nadzorowanie wdrożenia Systemu, w szczególności pośredniczenie w komunikacji Spółki z Wykonawcą, tj. przekładanie języka potrzeb biznesowych na język Wykonawcy. Z uwagi na konieczność ścisłej współpracy z Wykonawcą, Umowa Wdrożeniowa przewiduje solidarną odpowiedzialność Doradcy Wdrożeniowego i Wykonawcy za prawidłowości analizy przedwdrożeniowej. Jednocześnie, Doradca Wdrożeniowy wskazuje, że pozostaje autorem analizy przedwdrożeniowej.

Zgodnie z pkt 2.17 Umowy Wdrożeniowej, w przypadku, gdy w wyniku realizacji tej umowy powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, Doradca Wdrożeniowy zobowiązuje się przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tego utworu na określonych polach eksploatacji, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia). Za powyższe usługi Doradca Wdrożeniowy otrzyma wynagrodzenie w formie miesięcznego ryczałtu, a także dodatkowe wynagrodzenie za sukces w przypadku, gdy System zostanie wdrożony w Spółce do (...) czerwca 2028 r. Strony ustaliły tę datę jako wstępny termin realizacji Systemu, który może jednak ulec zmianie. Strony przewidują, że proces związany z wytworzeniem i wdrożeniem Systemu będzie długotrwały, a prace Doradcy Wdrożeniowego mogą wymagać jego obecności w siedzibie lub zakładach Spółki.

c)    Umowa Wykonawcza

Umowa Wykonawcza przewiduje, że Wykonawca będzie odpowiedzialny za udział w analizie przedwdrożeniowej, zaprojektowanie, zainstalowanie, wdrożenie oraz integrację Systemu z innymi systemami wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę, a także przygotowanie dokumentów parametryzacyjnych.

Przedmiotem świadczeń wykonywanych przez Wykonawcę będą w szczególności usługi projektowe, programistyczne, wdrożeniowe, konfiguracyjne oraz integracyjne prowadzące do stworzenia Systemu odpowiadającego potrzebom Wnioskodawcy. W Umowie Wykonawczej wskazano, że System będzie bazować na oprogramowaniu (...), czyli dostępnym nieodpłatnie, które Wykonawca ma wykorzystać w maksymalnym możliwym zakresie w celu minimalizacji kosztów. Strony postanawiają w Umowie Wykonawczej, że System oraz wszelkie utwory, w tym oprogramowanie, moduły, rozszerzenia, modyfikacje, aktualizacje, dokumentacja oraz inne rezultaty prac wykonanych przez Wykonawcę w ramach realizacji Umowy (zdefiniowane jako: „Utwory”), będą licencjonowane na zasadach (…) albo – jeżeli będzie to dopuszczalne zgodnie z treścią tej licencji – każdej jej późniejszej wersji opublikowanej przez (…), z zastrzeżeniem przypadków, w których obowiązujące warunki licencji (...) dotyczącej komponentu objętego licencją (...) wykorzystywanego przy tworzeniu danego Utworu wymagają, aby utwór zależny był udostępniany na innej licencji (...). W takim przypadku dany Utwór będzie licencjonowany na licencji wymaganej przez właściwe warunki licencyjne, w szczególności na licencji (…), jeżeli obowiązek taki wynika z warunków licencji komponentu objętego licencją (...) .

Wykonawca zapewnia, że przez cały okres obowiązywania Umowy będzie zachowywał wszelkie prawa, uprawnienia i spełniał wszystkie wymagania wynikające z właściwych licencji (...) , niezbędne do udzielenia Zamawiającemu licencji do Utworów na zasadach określonych w Umowie Wykonawczej.

W § 8 ust. 3 Umowy Wykonawczej postanowiono, że z chwilą przekazania Spółce danego Utworu Wykonawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, nieograniczonej terytorialnie oraz udzielonej na czas nieoznaczony licencji na korzystanie z Utworu zgodnie z licencją wskazaną powyżej, w zakresie wynikającym z warunków tej licencji oraz obowiązujących przepisów prawa.

Wykonawca wyraża zgodę na dokonywanie przez Spółkę zmian, modyfikacji, adaptacji, rozwijania, aktualizacji, rozbudowy, tłumaczeń, dekompozycji w przypadkach dopuszczonych przepisami prawa oraz innych opracowań Utworów, w zakresie dopuszczonym przez właściwą licencję (...)  i obowiązujące przepisy prawa. Ponadto, w świetle § 8 ust. 7 Umowy Wykonawczej, w zakresie dopuszczonym właściwą licencję (...) , Spółka jest uprawniona do udzielania osobom trzecim dalszych licencji na korzystanie z Utworów oraz z ich opracowań, a także do ich rozpowszechniania, udostępniania, dystrybucji oraz przekazywania osobom trzecim na warunkach określonych w tej licencji, bez konieczności uzyskiwania odrębnej zgody Wykonawcy ani zapłaty dodatkowego wynagrodzenia.

Co do samego wynagrodzenia, to zgodnie z Umową Wykonawczą, wynagrodzenie należne Wykonawcy z tytułu udzielenia licencji oraz udzielenia zgód, zostało w całości uwzględnione w wynagrodzeniu przysługującym Wykonawcy na podstawie Umowy. Wykonawcy nie przysługuje z tego tytułu żadne dodatkowe wynagrodzenie.

Zgodnie z Umową Wykonawczą, Wykonawca uprawniony jest do wynagrodzenia za wykonanie Systemu, udzielenie licencji na korzystanie z utworów powstałych w związku z wykonaniem Systemu oraz przeprowadzenie testów. Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe (stałe kwoty należne w momentach wskazanych w Umowie Wykonawczej) za udział w analizie przedwdrożeniowej oraz dostarczenie modułów ogólnych dla księgowości. Ponadto, w ramach Głównego Etapu Prac, Wykonawca będzie uprawniony do miesięcznego wynagrodzenia kalkulowanego jako iloczyn ustalonej ilości godzin pracy i ustalonej stawki godzinowej. (…)% tego wynagrodzenia będzie płatne w miesięcznych ratach, natomiast wynagrodzenie końcowe – (…)% ustalonej kwoty, będzie płatne po odbiorze prac przez Spółkę. Wykonawca jest zobowiązany do składania miesięcznych raportów godzinowych, które podlegają akceptacji Spółki i są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia.

Wykonawca ma również prawo do rozliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją prac na rzecz Spółki.

Wykonawca sporządzi dokumentację powykonawczą dotyczącą zmian w modułach standardowych i modułów dedykowanych Spółce, a także model danych i technologie dodatkowe w ramach dokumentacji poprojektowej. Dostarczenie tej dokumentacji jest warunkiem odbioru prac przez Spółkę.

Umowy Wdrożeniowa i Wykonawcza są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Zakres prac wykonywanych przez oba podmioty jest komplementarny, a realizacja projektu wymaga współdziałania obu usługodawców, a także wykorzystania rozwiązań dostępnych na zasadzie (...), czyli nieodpłatnie.

W rezultacie System powstaje przy wykorzystaniu trzech współzależnych komponentów:

a)    rozwiązań (...),

b)    prac programistycznych i wdrożeniowych realizowanych przez Wykonawcę,

c)    prac analitycznych, koncepcyjnych i wdrożeniowych realizowanych przez Doradcę Wdrożeniowego.

Pełną funkcjonalność biznesową Systemu Spółka osiągnie wyłącznie łącząc wynik prac wszystkich zespołów.

Oprogramowanie (...) działa co prawda autonomicznie, ale jest niewystarczające funkcjonalnie, aby pokryć potrzeby biznesowe Spółki. Moduły dostarczane przez Wykonawcę nie działają autonomicznie, bez oprogramowania (...). Nie da się uruchomić ich funkcjonalności w oderwaniu od całości, jest to technicznie niemożliwe.

Moduły Systemu napisane specjalnie dla Spółki, aby działać wymagają oprogramowania (...) i części modułów własnych Wykonawcy, dostarczanych Spółce. Na najwcześniejszym etapie, niektóre moduły mogą działać tylko na bazie (...), ale docelowo, aby właściwie służyć działalności gospodarczej Spółki, muszą być połączone z modułami wytworzonymi specjalnie dla Spółki przez Wykonawcę.

Moduły Systemu nabywane w ramach licencji otwartych (…) również nie są modułami działającymi niezależnie. Wymagają rozwiązań (...) i łączą się funkcjonalnie z modułami napisanymi na zamówienie Spółki.

Rolą Doradcy Wdrożeniowego w tworzeniu Systemu jest nie tylko określenie potrzeb biznesowych, ale też przełożenie ich na konkretne funkcjonalności Systemu i następnie precyzyjne wskazanie Wykonawcy jakie prace programistyczne ma wykonać, jak również zapewnienie, aby rezultaty prac Wykonawcy spełniały założone funkcje. Ponadto, Doradca Wdrożeniowy odpowiada za przeprowadzenie wdrożeń funkcjonalnych, testów, szkoleń, więc bez jego udziału rezultaty prac Wykonawcy mogłyby nie spełniać założeń, co z kolei mogłoby być ryzykowne z perspektywy zdolności operacyjnej firmy. Udział Doradcy Wdrożeniowego w procesie tworzenia Systemu jest więc niezbędny.

Dodatkowo, każdy z dostarczonych i tworzonych modułów jest modułem rozszerzającym/ dziedziczącym z rozwiązań (...) i modułów wytworzonych przez Wykonawcę. Moduły źródłowe nie są więc modyfikowane, lecz rozszerzane o dodatkowe funkcjonalności w osobnym module.

Efekty prac wykonywanych przez Wykonawcę nie mogą więc funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem bez wykorzystania rozwiązań (...) oraz nie powstałyby bez rezultatów prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego (m.in. analiza przedwdrożeniowa).

Jednocześnie, rezultaty prac Doradcy Wdrożeniowego mają charakter koncepcyjny, projektowy i analityczny i nie stanowią samodzielnie funkcjonującego systemu informatycznego/programu komputerowego.

Poszczególne rezultaty prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego oraz Wykonawcę zostaną wykorzystywane w praktyce jako elementy składające się na System.

Celem realizacji projektu, a więc również ponoszenia wydatków na rzecz Doradcy, Doradcy Wdrożeniowego oraz Wykonawcy jest usprawnienie procesów biznesowych, zwiększenie efektywności działalności gospodarczej oraz wsparcie funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spółka przewiduje, że System powinien wspierać między innymi następujące obszary: zarządzanie, księgowość, kontroling, sprzedaż, zakupy, magazyn i produkcja, (…), biuro obsługi klienta, kontrola jakości itd.

Wydatków tych nie można przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Spółka poniosła już pierwsze wydatki na podstawie wskazanych wyżej umów, a kolejne będzie ponosić na przestrzeni kolejnych miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 sierpnia 2026 r. na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiedzi w następujący sposób:

1.    Co jest przedmiotem Państwa działalności gospodarczej?

ODP: Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku (…).

Spółka dysponuje m.in. kilkoma nowoczesnymi zakładami przetwórczymi, a także nowoczesnym zakładem produkcyjnym (…).

Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności kilka źródeł zielonej energii, obejmujących zarówno własne instalacje odnawialne, jak i inne rozwiązania wspierające zrównoważony rozwój.

Budując i rozwijając międzynarodowy biznes Spółka od początku kieruje się m.in. innowacyjnością, nowoczesnością i zrównoważonym rozwojem.

2.    Czy wszystkie koszty, o których mowa we wniosku, pokrywają Państwo z własnych środków obrotowych, nie są one Państwu zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? Jeśli nie, to prosimy o wskazanie źródła ich finansowania.

ODP: Koszty, o których mowa we wniosku Spółka pokrywa z własnych środków obrotowych, w tym z kredytu obrotowego w rachunku bankowym. Koszty te nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

3. W jaki sposób wyraża się związek przyczynowo-skutkowy wydatków ponoszonych na podstawie umów wskazanych we wniosku, tj. Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej z osiągnieciem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu Państwa Spółki? Prosimy o wskazanie związku dla każdego wydatku wymienionego we wniosku.

ODP: Spółka opisała we Wniosku związek przyczynowo-skutkowy wydatków, o których mowa Wniosku z osiągnieciem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Spółka wskazuje, że wydatki poniesione na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej miały na celu wdrożenie zintegrowanego systemu do zarządzania biznesem Spółki (dalej: „System”). Spółka zidentyfikowała potrzebę opracowania i wdrożenia Systemu w związku z szybkim rozwojem przedsiębiorstwa, zwiększeniem skali biznesu, rodzajów prowadzonej działalności (co opisano szerzej w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej), a w konsekwencji ilości i poziomu skomplikowania procesów zachodzących w Spółce. Jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na szeroką skalę, (…). Posiadając (…) Spółka musi zapewnić sobie możliwość sprawnego i efektywnego zarządzania procesami zachodzącymi w Spółce.

Celem realizacji projektu, a więc również ponoszenia wydatków na rzecz Doradcy, Doradcy Wdrożeniowego oraz Wykonawcy na podstawie odpowiednich Umów jest usprawnienie procesów biznesowych, zwiększenie efektywności działalności gospodarczej oraz wsparcie funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spółka przewiduje, że System powinien wspierać między innymi następujące obszary: zarządzanie, księgowość, kontroling, sprzedaż, zakupy, magazyn i produkcja, (…), biuro obsługi klienta, kontrola jakości itd.

Spółka wskazuje, że ostatecznym celem zawarcia wszystkich trzech umów: Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej było doprowadzenie do wdrożenia w Spółce Systemu. Podmioty, z którymi Spółka zawarła powyższe umowy pełnią różne role w tym procesie, ale są one komplementarne i wzajemnie zależne. Jak już wskazano we Wniosku, proces polega na:

a)    zidentyfikowaniu szczegółowych potrzeb Spółki w zakresie oprogramowania do zarządzania biznesem w poszczególnych obszarach działalności Spółki, znalezieniu dostawcy odpowiedniego oprogramowania i zawarciu z nim umowy - wsparcie w tym zakresie Spółka uzyskała na podstawie Umowy Doradczej;

b)    opracowaniu koncepcji wdrożenia nowego oprogramowania - wsparcie w tym zakresie Spółka uzyskała na podstawie wszystkich trzech umów;

c)    stworzeniu i wdrożeniu zintegrowanego systemu do zarządzania biznesem - Systemu - wsparcie w tym zakresie Spółka uzyskała na podstawie Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej.

4.    W jaki sposób dokumentowane będą ponoszone wydatki opisane we wniosku?

ODP: Wydatki opisane we Wniosku będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez poszczególnych kontrahentów, zgodnie z brzmieniem Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej. Jak wskazano we Wniosku, wynagrodzenie Doradcy wypłacane na podstawie Umowy Doradczej ma charakter wynagrodzenia za sukces i jest należne w przypadku a) dokonania przez Spółkę wyboru systemu i dostawcy wdrożeniowego oraz b) zawarcia przez Spółkę umowy z wybranym dostawcą i/lub partnerem wdrożeniowym. W związku z realizacją powyższych warunków, Doradca wystawił fakturę zgodnie z postanowieniami Umowy Doradczej i Spółka dokonała płatności. Zasady rozliczeń z pozostałymi kontrahentami zostały opisane we Wniosku.

5.    Czy nabyte w ramach Umowy Wdrożeniowej autorskie prawa majątkowe do utworów oraz nabyte licencje, o których mowa we wniosku, w tym licencje do „utworów wytworzonych” w ramach Umowy Wykonawczej, każde z osobna będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania?

ODP: Spółka nabędzie prawa autorskie i licencje na podstawie Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej.

Umowy Wdrożeniowa i Wykonawcza, a więc również rezultaty prac z nich wynikających, są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Zakres prac wykonywanych przez oba podmioty jest komplementarny, a realizacja projektu wymaga współdziałania obu usługodawców, a także wykorzystania rozwiązań dostępnych na zasadzie (...), czyli nieodpłatnie.

System powstaje przy wykorzystaniu trzech współzależnych komponentów:

a)    rozwiązań (...),

b)    prac programistycznych i wdrożeniowych realizowanych przez Wykonawcę,

c)    prac analitycznych, koncepcyjnych i wdrożeniowych realizowanych przez Doradcę Wdrożeniowego.

Efekty prac wykonywanych przez Wykonawcę, które mogą być przedmiotem licencji, nie mogą więc funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem, czyli nie mogą być wykorzystane przez Wnioskodawcę zgodnie z założonym celem gospodarczym bez wykorzystania rozwiązań (...) oraz i nie powstałyby bez rezultatów prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego (m.in. analiza przedwdrożeniowa).

Jednocześnie, rezultaty prac Doradcy Wdrożeniowego, które mogą być przedmiotem praw autorskich przenoszonych na Spółkę, mają charakter koncepcyjny, projektowy i analityczny i nie stanowią samodzielnie funkcjonującego systemu informatycznego/programu komputerowego. Nie nadają się więc z perspektywy Spółki do gospodarczego wykorzystania bez realizacji prac Wykonawcy.

Poszczególne rezultaty prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego oraz Wykonawcę będą wykorzystywane w praktyce jako elementy składające się na System. To System Spółka zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano we Wniosku, pełną funkcjonalność biznesową, czyli możliwość wykorzystania gospodarczej w działalności Spółki zgodnie z założonym celem Systemu Spółka osiągnie wyłącznie łącząc wynik prac wszystkich zespołów.

Oprogramowanie (...) jest nieodpłatne (Spółka nie ponosi kosztów związanych z dostępem do tego oprogramowania i wykorzystaniem go przez Wykonawcę w ramach opracowywania Systemu).

Działa ono autonomicznie, ale jest niewystarczające funkcjonalnie, aby pokryć potrzeby biznesowe Spółki. Moduły dostarczane przez Wykonawcę nie działają autonomicznie bez oprogramowania (...)- nie można uruchomić ich funkcjonalności w oderwaniu od całości.

Moduły Systemu napisane specjalnie dla Spółki, aby działać wymagają oprogramowania (...) i części modułów własnych Wykonawcy, dostarczanych Spółce. Na najwcześniejszym etapie, niektóre moduły mogą działać tylko na bazie (...), ale docelowo, aby właściwie służyć działalności gospodarczej Spółki, muszą być połączone z modułami wytworzonymi specjalnie dla Spółki przez Wykonawcę.

Moduły Systemu nabywane w ramach licencji otwartych (…) również nie są modułami działającymi niezależnie. Wymagają rozwiązań (...) i łączą się funkcjonalnie z modułami napisanymi na zamówienie Spółki.

Jeśli chodzi o efekty prac Doradcy Wdrożeniowego, które mogą być przedmiotem praw autorskich nabywanych przez Spółkę, to mają one umożliwić określenie potrzeb biznesowych, ale też przełożenie ich na konkretne funkcjonalności Systemu i następnie precyzyjne wskazanie Wykonawcy jakie prace programistyczne ma wykonać, jak również zapewnienie, aby rezultaty prac Wykonawcy spełniały założone funkcje. Oznacza to, że efekty prac Doradcy Wdrożeniowego, same w sobie, bez ich zastosowania w ramach prac Wykonawcy, nie mogą być gospodarczo wykorzystane przez Spółkę.

Ponadto, Doradca Wdrożeniowy odpowiada za przeprowadzenie wdrożeń funkcjonalnych, testów, szkoleń, bez jego udziału rezultaty prac Wykonawcy mogłyby nie spełniać założeń ekonomicznych Spółki. Udział Doradcy Wdrożeniowego w procesie tworzenia Systemu przez Wykonawcę jest więc niezbędny.

Dodatkowo, każdy z dostarczonych i tworzonych modułów jest modułem rozszerzającym i dziedziczącym z rozwiązań (...) i modułów wytworzonych przez Wykonawcę. Moduły źródłowe nie są więc modyfikowane, lecz rozszerzane o dodatkowe funkcjonalności w osobnym module.

Pytania

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wdrożeniowej zawartej z Doradcą Wdrożeniowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ ustawa o CIT”)?

2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wykonawczej zawartej z Wykonawcą stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

3.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Doradczej zawartej z Doradcą stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wdrożeniowej zawartej z Doradcą Wdrożeniowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wykonawczej zawartej z Wykonawcą stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Doradczej zawartej z Doradcą stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na podstawie trzech wskazanych umów, tj. Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają rozpoznaniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, to znaczy w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie Spółki, wydatki na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej zostały i zostaną poniesione w celu poprawy funkcjonowania Spółki, co przełoży się na poprawę jej zdolności do uzyskiwania przychodów. Wskazane wydatki nie należą również do żadnej kategorii wskazanej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki spełniają one warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT różnicuje jednak moment potrącenia kosztów podatkowych w zależności od charakteru związku danego wydatku z przychodami podatnika. Możliwe są 3 sytuacje:

a)    Wydatek stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami:

·         poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

·         poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)    sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)    złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

·         Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przyjmuje się, że są to takie wydatki, które można wprost przyporządkować do konkretnego przychodu lub konkretnej transakcji generującej przychód. Związek ten ma charakter bezpośredni i uchwytny ekonomicznie, co pozwala ustalić, że poniesienie danego wydatku pozostaje w ścisłym związku z uzyskaniem określonego przychodu.

b)    Wydatek stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni)

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dowodu księgowego.

Koszty pośrednie są więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w dacie, na którą ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych, co do zasady niezależnie od sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych.

c)    Wydatek jest rozliczany przez amortyzację

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). W świetle art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe zasady do analizowanych wydatków, należy rozważyć czy mogą one stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmuje się jednak jednolicie, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, które można w sposób uchwytny i jednoznaczny przyporządkować do konkretnego przychodu, natomiast kosztami pośrednimi są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, których nie można powiązać z konkretnym przychodem lub grupą przychodów.

Z tego powodu, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich przypisać bezpośrednio do żadnego strumienia przychodów, lecz służą one usprawnieniu zarządzania Spółką.

Należy więc rozważyć czy analizowane wydatki stanowią koszty pośrednie. W orzecznictwie podkreśla się, że koszt pośredni pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika jako całością, wpływając na możliwość osiągania przychodów, jednak bez możliwości ustalenia bezpośredniego przełożenia danego wydatku na określony przychód.

Do kosztów pośrednich powszechnie zaliczane są m.in. wydatki na usługi doradcze, konsultingowe, organizacyjne, prawne, zarządcze, koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa, wydatki związane z wdrażaniem nowych rozwiązań organizacyjnych oraz koszty usprawniają ce działalność gospodarczą podatnika.

Przykładowo, w interpretacji z 3 listopada 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.2.MR wydanej w podobnej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał koszty związane z zakupem, wdrożeniem i instalacją oprogramowania za koszty pośrednie wskazując, że „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.”

W analizowanej sprawie wydatki ponoszone na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej mają taki właśnie charakter – przyczyniają się do usprawnienia funkcjonowania Spółki, co może przełożyć się obniżenie innych kosztów i zwiększenie rentowności. Celem ich ponoszenia jest także zapewnienie prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na obecnym etapie rozwoju.

Nie jest natomiast możliwe przypisanie poszczególnych wydatków ponoszonych do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, wydatki ponoszone na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie, mając na uwadze:

(i)    postanowienia Umowy Wykonawczej, zgodnie z którymi z chwilą przekazania Spółce danego Utworu (Systemu) Wykonawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, nieograniczonej terytorialnie oraz udzielonej na czas nieoznaczony licencji na korzystanie z Utworu zgodnie z warunkami licencji, o której mowa w Umowie Wykonawczej, jak również, że wynagrodzenie za udzielenie tej licencji oraz dodatkowo wskazanych zgód zawarte jest w wynagrodzeniu ustalonym w Umowie Wykonawczej (ryczałtowe kwoty za analizę przedwdrożeniową i moduły ogólne dla księgowości, a następnie miesięczne płatności skalkulowane w oparciu o czas pracy konsultantów i stawkę godzinową),

(ii)  postanowienia Umowy Wdrożeniowej, zgodnie z którymi, jeśli w wyniku realizacji tej umowy powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, Doradca Wdrożeniowy zobowiązuje się przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tego utworu na określonych polach eksploatacji, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie,

(iii) fakt, że efektem prac Wykonawcy i Doradcy Wdrożeniowego, a także wykorzystania rozwiązań (...) będzie System, który może stanowić program komputerowy należy także rozważyć czy analizowane wydatki nie stanowią wydatków na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, między innymi (i) nabyte od innego podmiotu, (ii) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jedną z podstawowych przesłanek uznania danego składnika za wartość niematerialną i prawną jest jego nabycie od innego podmiotu. W rozważanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym), Spółka zleca opracowanie spełniającego jej zindywidualizowane potrzeby Systemu zewnętrznym podmiotom. System ma bazować na oprogramowaniu (...), czyli dostępnym nieodpłatnie. Powstaje więc wątpliwość czy program stworzony specjalnie dla Spółki przez zewnętrznego dostawcę – Wykonawcę, na podstawie analiz i projektów Doradcy Wdrożeniowego będzie można uznać za nabyty, czy też wytworzony we własnym zakresie. W ocenie Spółki, przedmiotem umów zawartych z tymi podmiotami jest świadczenie usług niezbędnych do stworzenia Systemu, w oparciu o rozwiązania (...), a nie nabycie gotowego rozwiązania informatycznego, niezależnie od tego, że Umowa Wykonawcza przewiduje udzielenie Spółce przez Wykonawcę licencji na korzystanie z utworów powstałych w wyniku prac Wykonawcy.

W znanej Wnioskodawcy praktyce interpretacyjnej organów podatkowych przyjmuje się, że jeżeli oprogramowanie powstaje na zlecenie podatnika w wyniku prac wykonywanych przez podmioty trzecie, mamy do czynienia z wytworzeniem oprogramowania przez podatnika, a nie z nabyciem gotowej wartości niematerialnej i prawnej.

Przykładowo, takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 3 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.666.2022.1.RH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Oprogramowanie (…) należy uznać za wytworzone przez Spółkę, gdyż nie nabywa ona od podmiotu trzeciego gotowego produktu, a jedynie usługę wytworzenia oprogramowania na własną rzecz. (…) W przedmiotowym stanie faktycznym oprogramowanie wytwarzane jest na podstawie umowy doradztwa i usług w zakresie programowania zawartej z Wykonawcą. Tworzenie oprogramowania odbywa się po złożeniu przez Spółkę zamówienia, po wykonaniu którego całość praw autorskich przenoszona jest na Wnioskodawcę.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił również w interpretacji z 8 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.428.2017.2.AW: „Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to - na zlecenie podatnika - tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługę informatyczną).”

Fakt korzystania przez Wykonawcę w maksymalnym możliwym zakresie z rozwiązań (...) w ramach opracowywania Systemu dla Spółki nie zmienia, w ocenie Spółki, powyższej konkluzji, ponieważ a) Spółka nie ponosi kosztów z tytułu wykorzystania rozwiązań (...), b) wytworzenie Systemu następuje na podstawie umowy ze Spółką i na zlecenie Spółki.

Drugim kryterium uznania wydatku za poniesiony na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jest zdolność do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. W ocenie Spółki, to kryterium nie będzie spełnione w analizowanej sprawie. System będzie funkcjonować wyłącznie jako efekt współdziałania:

a)    rozwiązań (...),

b)    efektów prac programistycznych Wykonawcy oraz

c)    prac koncepcyjnych i wdrożeniowych Doradcy Wdrożeniowego.

Żaden z powyższych komponentów samodzielnie nie będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania. W szczególności, efekty prac Wykonawcy nie mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem bez pozostałych komponentów Systemu. Również rezultaty prac Doradcy Wdrożeniowego nie stanowią samodzielnego składnika majątkowego zdolnego do gospodarczego wykorzystania.

Niezależnie więc od postanowień:

a)    Umowy Wdrożeniowej - zgodnie z którymi w przypadku, gdy w wyniku realizacji tej umowy powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, Doradca Wdrożeniowy zobowiązuje się przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tego utworu na określonych polach eksploatacji, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie, oraz

b)    Umowy Wykonawczej - zgodnie z którymi Wykonawca udziel i Spółce licencji na korzystanie z Systemu w celu przewidzianym postanowieniami Umowy Wykonawczej i zgodnie z przepisami prawa autorskiego,

- w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na podstawie Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej, a w konsekwencji również na podstawie Umowy Doradczej nie mogą być uznane za poniesione na nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Ani bowiem System jako całość, ani efekty prac Wykonawcy i Doradcy Wdrożeniowego osobno nie spełnią kryterium wartości niematerialnej i prawnej.

W rozważanej sprawie, System nadaje się do gospodarczego wykorzystania, ale składa się z trzech komponentów: licencji (...) (dostępnej bezpłatnie), efektów prac przeprowadzonych na bazie tej licencji przez Wykonawcę, w oparciu o koncepcję stworzoną przez Doradcę Wdrożeniowego. Spółka wskazuje, że z uwagi na to, że System jako całość może stanowić program komputerowy, Spółka rozważała również uznanie Systemu – jako efektu połączenia rozwiązań (...), efektów prac Doradcy Wdrożeniowego i Wykonawcy – jako jednej wartości niematerialnej i prawnej. Niemniej jednak, w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sprzeciwia się łączeniu efektów prac różnych usługodawców w jedną wartość niematerialną i prawną.

Przykładowo, w interpretacji z 29 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.546.2023.2.PC wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „nie można zgodzić się z Państwem, że nabyte przez Państwa licencje na System w ramach Prac wdrożeniowych (w tym Analizy przedwdrożeniowej) - tj. licencje nabyte od Spółki 1 i Spółki 2, z wyłączeniem subskrypcji na System bazowy, stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w postaci licencji na System. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości łączenia kilku nabytych licencji w celu powstania jednej wartości niematerialnej i prawnej. Każda z nabytych licencji winna być osobno oceniana pod kątem spełnienia warunków wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy i konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takiej licencji. (…) Zatem, skoro z wniosku wynika, że nabyte poszczególne licencje nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania, to nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych, bowiem tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, daje taką możliwość.”

Dodatkową trudność w sklasyfikowaniu Systemu jako wartość niematerialna i prawna i ustaleniu jej wartości początkowej stanowi fakt, że Spółka uzyskuje od Wykonawcy licencję na utwory powstałe w wyniku prac Wykonawcy, za co nie przewidziano jednak dodatkowego wynagrodzenia obok wynagrodzenia za usługi informatyczne naliczanego początkowo ryczałtowo (za udział w analizie przedwdrożeniowej oraz dostarczenie modułów ogólnych), a następnie miesięcznie. Sposób rozliczeń z Wykonawcą również wskazuje, że Spółka wytwarza System we własnym zakresie, za co ponosi na bieżąco koszty, nawet jeśli Wykonawca udziela Spółce licencji na korzystanie z utworów powstałych w ramach prac nad Systemem.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej oraz Umowy Wykonawczej nie są wydatkami na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. interpretacja z dnia 15 września 2025 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.380.2025.2.PK, interpretacja z 30 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346. 2020.4.MF, interpretacja z 3 listopada 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.2.MR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·         został właściwie udokumentowany,

·         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Istnieje grupa wydatków, która rozliczana jest poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały nabyte przez podatnika,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zawarła umowę z podmiotami świadczącymi usługi niezbędne do stworzenia Systemu, w oparciu o rozwiązania (...), a nie nabyła gotowego rozwiązania informatycznego. Co więcej żadna z nabytych licencji czy praw nie nadaje się samodzielnie do gospodarczego wykorzystania. Poszczególne rezultaty prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego oraz Wykonawcę będą wykorzystywane w praktyce jako elementy składające się na System, który Spółka zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Spółka nie zakupiła wartości niematerialnej i prawnej, więc rozliczenie wydatków odbywa się na zasadach ogólnych kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów na zasadach ogólnych został natomiast przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie:

• Umowy Wdrożeniowej zawartej z Doradcą Wdrożeniowym,
• Umowy Wykonawczej zawartej z Wykonawcą,
• Umowy Doradczej zawartej z Doradcą,

stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że poniesione przez Państwa wydatki na rzecz Doradcy Wdrożeniowego, Wykonawcy oraz Doradcy nie zostały objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ustawy o CIT. Z wniosku wynika, że ww. umowy zostały zawarte w celu usprawnienia procesów biznesowych oraz zwiększenia efektywności prowadzonej działalności, a tym samym są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością. Celem nabycia usług i zawarcia wszystkich trzech umów: Umowy Doradczej, Umowy Wdrożeniowej i Umowy Wykonawczej było doprowadzenie do wdrożenia w Spółce Systemu, który łączy wynik prac wszystkich zespołów. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy poszczególne rezultaty prac wykonywanych przez Doradcę Wdrożeniowego oraz Wykonawcę będą wykorzystywane w praktyce jako elementy składające się na System, który będzie wykorzystany w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Wydatki poniesione przez Państwa na podstawie ww. umów zostaną udokumentowane wystawionymi przez poszczególnych kontrahentów fakturami VAT i pokryte z Państwa własnych środków obrotowych (w tym z kredytu obrotowego w rachunku bankowym), jak również nie zostaną one Państwu zwrócone.

W świetle powyższego zgadzam się z Państwem, że wydatki poniesione w związku z zawartymi umowami, tj. Umową Doradczą, Umową Wdrożeniową i Umową Wykonawczą w celu wdrożenia w Spółce Systemu, mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, ponieważ nie są związane z konkretnym przychodem, a cel, jaki miało spełniać nabycie ww. usług przez Spółkę, należy potraktować jako ogólne koszty działalności. Zatem poniesione przez Państwa wydatki na rzecz Doradcy, Doradcy Wdrożeniowego oraz Wykonawcy, jako koszty pośrednie, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1-3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.