Ceny transferowe w małej firmie

Przepisy o cenach transferowych nie dotyczą wyłącznie grup międzynarodowych. W małych i średnich firmach transakcje z podmiotami powiązanymi zawiera się najczęściej między spółką a jej wspólnikiem albo członkiem jego rodziny: najem lokalu, pożyczka, usługi świadczone przez jednoosobową działalność wspólnika, sprzedaż towarów między spółkami tych samych właścicieli. Obowiązki dokumentacyjne powstają dopiero po przekroczeniu progów, ale zasada ceny rynkowej obowiązuje przy każdej takiej transakcji. Artykuł omawia przepisy ustawy o CIT; analogiczne zasady zawiera ustawa o PIT (art. 23m–23zf).

Podmioty powiązane

Podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny, a także podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam podmiot albo małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot. Znaczący wpływ oznacza:

• posiadanie, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku,
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
• pozostawanie w związku małżeńskim albo pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Powiązania istnieją też między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikiem, między spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną a komplementariuszem oraz między podatnikiem a jego zagranicznym zakładem. Za powiązane uznaje się również podmioty, między którymi występują relacje nieustanawiane lub nieutrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską.

W praktyce powiązane są m.in.: spółka i wspólnik mający co najmniej 25% udziałów, dwie spółki, w których ta sama osoba albo małżonkowie mają co najmniej po 25% udziałów, a także spółka i jednoosobowa działalność małżonka lub dziecka takiego wspólnika — wspólnik wywiera bowiem znaczący wpływ zarówno na spółkę (udział co najmniej 25%), jak i na swojego małżonka lub dziecko (małżeństwo albo pokrewieństwo). W przepisach o ryczałcie od dochodów spółek (estoński CIT) powiązania ustala się przy progu udziałowym 5% (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT), z wyjątkiem warunku dotyczącego przychodów pasywnych, w którym obowiązuje 25%; próg 5% nie dotyczy przepisów o cenach transferowych.

Zasada ceny rynkowej

Podmioty powiązane ustalają ceny transferowe na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku powiązań podatnik wykazuje dochód niższy lub stratę wyższą, organ podatkowy określa dochód bez uwzględnienia tych warunków, a gdy niezależne podmioty w ogóle nie zawarłyby danej transakcji — może ją pominąć albo zastąpić transakcją właściwą. Ceny weryfikuje się metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto albo podziału zysku.

W razie wydania decyzji z zastosowaniem przepisów o zasadzie ceny rynkowej organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego dochodu (z wyjątkiem zryczałtowanych form opodatkowania). Stawka ulega podwojeniu w zakresie nadwyżki podstawy ponad 15 000 000 zł oraz w zakresie tej części podstawy, która dotyczy transakcji, dla której nie przedłożono wymaganej dokumentacji — chyba że niekompletną dokumentację uzupełniono w terminie wskazanym przez organ, nie dłuższym niż 14 dni; gdy zachodzą obie przesłanki, stawka ulega potrojeniu.

Progi dokumentacyjne

Lokalną dokumentację cen transferowych sporządza się dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość w roku podatkowym przekracza próg:

Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową wymienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz. U. poz. 1928 — CIT, poz. 1929 — PIT). Progi 2 500 000 zł i 500 000 zł dotyczą także transakcji z takimi kontrahentami innych niż kontrolowane, czyli zawieranych z podmiotami niepowiązanymi.

Progi liczy się odrębnie dla każdej transakcji jednorodnej, osobno po stronie kosztowej i przychodowej, bez względu na liczbę dokumentów księgowych, płatności i podmiotów powiązanych, z którymi transakcję zawarto. Wartość pomniejsza się o VAT, z wyjątkiem podatku, który nie podlega odliczeniu; ustala się ją co do zasady na podstawie faktur, a gdy faktury nie wystawiono oraz przy transakcjach finansowych — na podstawie umów lub innych dokumentów, a gdy to niemożliwe — na podstawie płatności. Przy pożyczce decyduje kwota kapitału. Wartość wyrażoną w walucie obcej przelicza się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Zwolnienia z dokumentacji

Lokalnej dokumentacji nie sporządza się m.in. dla:

• transakcji krajowych — zawieranych wyłącznie między podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce, jeżeli żaden z nich nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z ustawy o CIT, nie korzysta ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu i nie poniósł straty podatkowej w danym roku; w ustawie o PIT warunek dotyczy zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b oraz braku straty; spełnienie warunków ocenia się po zakończeniu roku,
• pożyczek, kredytów i obligacji oraz usług o niskiej wartości dodanej spełniających warunki safe harbour (poniżej),
• refaktur wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego, rozliczanych niezwłocznie po zapłacie, bez wartości dodanej i bez narzutu.

Mikro- i mali przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców (status według ostatniego roku podatkowego) mogą sporządzać lokalną dokumentację bez analizy porównawczej lub analizy zgodności; analizy tej nie wymaga też dokumentacja transakcji niebędących transakcjami kontrolowanymi z kontrahentami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Dokumentacja i informacja TPR

Informację TPR składają podmioty obowiązane do sporządzenia dokumentacji, a także podmioty realizujące transakcje kontrolowane zwolnione z dokumentacji jako krajowe, objęte uprzednim porozumieniem cenowym, refaktury albo objęte safe harbour dla pożyczek i usług. Takie transakcje wykazuje się w zakresie uproszczonym — bez ogólnych informacji finansowych, informacji o cenach i metodach ich weryfikacji, dodatkowych wyjaśnień oraz oświadczenia — jeżeli ich wartość przekracza progi dokumentacyjne (według objaśnień do wzoru informacji TPR, będących załącznikiem do rozporządzenia w sprawie informacji o cenach transferowych). Wykazuje się również transakcje z kontrahentami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, niebędące transakcjami kontrolowanymi, jeżeli ich wartość przekracza progi. Częścią TPR jest oświadczenie, że lokalna dokumentacja została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe ustalono na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane; nie składa się go jako odrębnego dokumentu. TPR podpisuje kierownik jednostki, a przy zarządzie wieloosobowym — wyznaczony członek zarządu; podpisanie przez pełnomocnika jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy jest nim adwokat, radca prawny, doradca podatkowy lub biegły rewident.

Analizę porównawczą i analizę zgodności aktualizuje się nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że znaczna zmiana otoczenia ekonomicznego uzasadnia aktualizację w roku jej zaistnienia. Grupową dokumentację cen transferowych dołączają do lokalnej dokumentacji podmioty powiązane, których sprawozdania finansowe są konsolidowane metodą pełną lub proporcjonalną, jeżeli należą do grupy sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe, której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym 200 mln zł; termin jej sporządzenia upływa z końcem 12. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Safe harbour

Pożyczki, kredyty i obligacje — organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu w zakresie oprocentowania, jeżeli łącznie:

• oprocentowanie odpowiada rodzajowi bazowej stopy procentowej i marży z obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnego na dzień zawarcia umowy lub zmiany oprocentowania; według obwieszczenia obowiązującego od 1 stycznia 2026 r. dla pożyczek w złotych stopą bazową jest WIBOR 3M, WIRON 3M Stopa Składana albo POLSTR 3M Stopa Składana, a marża wynosi najwyżej 2,6 p.p. dla pożyczkobiorcy i co najmniej 2,0 p.p. dla pożyczkodawcy,
• nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii,
• pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat,
• łączny poziom zobowiązań albo należności z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi, liczony odrębnie dla udzielonych i zaciągniętych, nie przekracza w roku podatkowym 20 000 000 zł lub równowartości tej kwoty,
• pożyczkodawca nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Usługi o niskiej wartości dodanej — m.in. księgowe, kadrowo-płacowe, informatyczne, prawne i z zakresu finansów przedsiębiorstwa, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy — organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu w zakresie wysokości narzutu, jeżeli łącznie: narzut ustalono metodą koszt plus lub marży transakcyjnej netto na poziomie nie wyższym niż 5% kosztów przy nabyciu usług i nie niższym niż 5% kosztów przy ich świadczeniu; usługobiorca ma kalkulację kosztów z opisem kluczy alokacji oraz analizą funkcji, ryzyk i aktywów; usługodawca nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; usługi wspomagają działalność usługobiorcy, nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych i nie są dalej odsprzedawane, a ich wartość na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Rozliczenia wspólnika ze spółką

• Najem lokalu lub samochodu wspólnika — czynsz odpowiadający stawkom rynkowym dla podobnych przedmiotów najmu.
• Pożyczka od wspólnika lub dla wspólnika — oprocentowanie rynkowe albo zgodne z safe harbour; nieoprocentowana pożyczka wymaga oceny skutków po obu stronach. W spółce opodatkowanej estońskim CIT kwota pożyczki udzielonej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu jest ukrytym zyskiem, podobnie jak nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określonej według zasady ceny rynkowej, ponad ustaloną cenę (art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).
• Usługi jednoosobowej działalności wspólnika lub jego małżonka — wynagrodzenie odpowiadające zakresowi i wartości faktycznie świadczonych usług, potwierdzone umową i dokumentami wykonania.
• Wynagrodzenie wspólnika zatrudnionego w spółce lub pełniącego funkcję w zarządzie — ustalone adekwatnie do obowiązków i poziomu rynkowego; jego kwalifikację na gruncie przepisów o cenach transferowych ocenia się indywidualnie.

Niezależnie od progów wskazane jest przechowywanie umów i uzasadnienia przyjętych cen, np. ofert podmiotów niepowiązanych, oraz sprawdzenie po zamknięciu roku, czy transakcje krajowe nadal korzystają ze zwolnienia — strata podatkowa którejkolwiek strony je wyłącza. Biuro prowadzące księgi rachunkowe zestawia transakcje z podmiotami powiązanymi i przygotowuje dane do informacji TPR.

Podstawa prawna

• art. 6, art. 11a–11l, art. 11n–11t, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 28c pkt 1, art. 28m ust. 3 i załącznik nr 6 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 554, z późn. zm.),
• art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b oraz art. 23m–23zf ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 592, z późn. zm.),
• art. 58a–58c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.),
• art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480, z późn. zm.),
• obwieszczenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 10 grudnia 2025 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. poz. 1249),
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 1928) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1929),
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 459, zmienione rozporządzeniem z dnia 27 listopada 2025 r., Dz. U. poz. 1744) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 454, zmienione rozporządzeniem z dnia 27 listopada 2025 r., Dz. U. poz. 1743).