0115-KDIT3.4011.674.2026.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 3 września 2026 r. (wpływ)– w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Nazywa się Pani A.A, jest Pani obywatelką Ukrainy, ur. (...) 1994 r., numer PESEL: (...). Przebywa Pani w Polsce na podstawie karty rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej nr (...), ważnej do dnia (...) 2029 r. Od 2018 roku jest Pani zatrudniona w (...) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy. Obecnie do końca 2026 roku przebywa Pani na urlopie wychowawczym.

W czasie urlopu wychowawczego zawarła Pani umowę konsultingową jako osoba fizyczna z (...). Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

X jest organizacją międzynarodową należącą do systemu Organizacji Narodów Zjednoczonych, prowadzącą działalność o charakterze niezarobkowym, finansowaną ze środków międzynarodowych donorów.

Pani umowa obowiązuje do dnia (...) 2026 r. i ma charakter czasowy. Wynagrodzenie otrzymuje Pani bezpośrednio od X w złotych polskich. Za wykonane usługi wystawia Pani rachunek/fakturę na rzecz X.

W ramach umowy pełni Pani funkcję (...).

Do Pani obowiązków należy w szczególności:

(...)

Projekt realizowany przez X ma charakter społeczny i niekomercyjny. Jego celem jest (...).

Uzupełnienie wniosku

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega Pani w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Powierzone Pani zadania realizuje Pani w ramach Programu (...).

Program jest ukierunkowany na (...). Jego głównymi celami są m.in. (...). W ramach programu X realizuje m.in. (...).

W ramach Pani obowiązków realizuje Pani zadania związane w szczególności z (...). Zadania te wspierają cele programu związane z (...).

Program jest finansowany z bezzwrotnej pomocy.

Pani wynagrodzenie jest wypłacane ze środków pochodzących z tej bezzwrotnej pomocy, przeznaczonych na realizację programu.

Podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy jest (...), który jest donorem środków przeznaczonych na realizację programu.

Środki zostały przekazane X na realizację działań przewidzianych w ramach programu w Polsce. X, jako międzynarodowa organizacja międzyrządowa, jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację programu. X jest członkiem systemu Narodów Zjednoczonych od 2016 r.

Zgodnie z założeniami programu, działania finansowane z bezzwrotnej pomocy są realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są przeznaczone na (...). Beneficjentami działań programu są przede wszystkim (...) w Polsce, a także – w zależności od rodzaju realizowanych działań – instytucje publiczne, instytucje rynku pracy, władze lokalne, pracodawcy oraz inne podmioty współpracujące przy realizacji celów programu. Pomoc jest przeznaczona na realizację działań w Polsce i nie jest przeznaczona na realizację programu w innych państwach.

Środki zostały przekazane X przez (...) na realizację zadań i działań X w Polsce w ramach wskazanego programu. W realizacji programu X współpracuje z polskimi instytucjami publicznymi i innymi podmiotami, w szczególności z (...).

Podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu oraz który odpowiada za jego prawidłową realizację, jest X.

Pani zadania są realizowane na podstawie zawartej z X umowy konsultingowej. Została Pani zaangażowana przez X jako (...).

Uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika z zawartej przez Panią z X umowy konsultingowej.

Wypłacane Pani wynagrodzenie stanowi zapłatę za wykonywanie zadań określonych w zawartej z X umowie konsultingowej.

Pytania

1.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Panią z tytułu tej umowy w 2026 roku korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy w związku z uzyskiwaniem tego wynagrodzenia ma Pani obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT za 2026 rok oraz wykazania w nim dochodów osiągniętych z tytułu tej umowy?

Pani stanowisko w sprawie

Na podstawie posiadanych przez Panią informacji oraz dokumentów dotyczących realizowanego programu uważa Pani, że istnieją podstawy do uznania, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Panią z tytułu umowy konsultingowej zawartej z X może spełniać przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności:

1.  Realizowane przez Panią zadania są wykonywane w ramach Programu (...).

2.  Program jest finansowany ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez (...).

3.  Środki z tej pomocy zostały przekazane X na realizację określonych działań programowych w Polsce.

4.  Pani wynagrodzenie jest finansowane ze środków przeznaczonych na realizację tego programu.

5.  Realizuje Pani osobiście zadania określone w umowie konsultingowej, które pozostają bezpośrednio związane z celami programu, w szczególności z (...).

W związku z powyższym, w Pani ocenie, spełniona jest przesłanka dotycząca finansowania wynagrodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy, a wykonywane przez Panią zadania pozostają bezpośrednio związane z realizacją programu finansowanego z tych środków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W opisie zdarzenia wskazała Pani m.in., że posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Od 2018 roku jest Pani zatrudniona w (...). Obecnie do końca 2026 roku przebywa Pani na urlopie wychowawczym. W czasie urlopu wychowawczego zawarła Pani umowę konsultingową jako osoba fizyczna z X. X jest organizacją międzynarodową należącą do systemu Organizacji Narodów Zjednoczonych, prowadzącą działalność o charakterze niezarobkowym, finansowaną ze środków międzynarodowych donorów. Projekt realizowany przez X ma charakter społeczny i niekomercyjny. Jego celem jest (...). Podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy jest (...), który jest donorem środków przeznaczonych na realizację programu. Podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu oraz który odpowiada za jego prawidłową realizację, jest X. Pani zadania są realizowane na podstawie zawartej z X umowy konsultingowej. Została Pani zaangażowana przez X jako konsultantka do wykonywania określonych w umowie zadań związanych z realizacją celów programu. Uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika z zawartej przez Panią z X umowy konsultingowej. Wypłacane Pani wynagrodzenie stanowi zapłatę za wykonywanie zadań określonych w zawartej z X umowie konsultingowej. Za wykonane usługi wystawia Pani rachunek/fakturę na rzecz X. Pani umowa obowiązuje do dnia (...) 2026 r. i ma charakter czasowy. W ramach umowy pełni Pani funkcję (...). Powierzone Pani zadania realizuje Pani w ramach Programu (...). Program jest ukierunkowany na (...).

Na podstawie wskazanego przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 21 ust. 24 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 416/23.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11; z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem czynności zleconych nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu/programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom czy osobom zatrudnionym na podstawie indywidualnych kontraktów. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów/ kontraktów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Wskazała Pani bowiem, że podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy jest Rząd (...), który jest donorem środków przeznaczonych na realizację programu. Środki zostały przekazane X na realizację działań przewidzianych w ramach programu w Polsce. Z przedstawionego przez Panią opisu zdarzenia wynika zatem, że pomoc nie jest przyznana konkretnemu podmiotowi prawa polskiego jako beneficjentowi środków finansowych, lecz ma charakter programowy i jest realizowana bezpośrednio przez X na terytorium Polski.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż jak Pani sama wskazała – podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu oraz który odpowiada za jego prawidłową realizację, jest X. Pani zadania są realizowane na podstawie zawartej z X umowy konsultingowej. Została Pani zaangażowana przez X jako (...). Uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika z zawartej przez Panią z X umowy konsultingowej. Wypłacane Pani wynagrodzenie stanowi zapłatę za wykonywanie zadań określonych w zawartej z X umowie konsultingowej.

Z powyższego wynika więc, że wprawdzie realizuje Pani cel programu, jednak realizuje go Pani na zlecenie X, tj. poprzez wykonywanie usług określonych w umowie konsultingowej zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym projekt. Nie jest to więc realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia – bowiem wykonywana na zlecenie podmiotu, który zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie projektu.

W konsekwencji, wskazane we wniosku wynagrodzenie, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pani stronie istnieje obowiązek wykazania i opodatkowania tych dochodów w zeznaniu rocznym.

Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.