0115-KDIT1.4011.541.2026.2.MN

Podział spółki przez wydzielenie – czy wydzielana część to zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.541.2026.2.MN
Rodzaj dokumentu: Interpretacja indywidualna
Data wydania: 28 września 2026
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Status: Aktualna

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 14 sierpnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A.A (dalej: „AA” lub „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

AA wraz z innymi osobami fizycznymi posiada udziały w Spółce X z siedzibą w A, zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS pod numerem KRS: (...) (dalej: „X” lub „Spółka”). Spółka ta jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Udziały w tej Spółce Dzielonej posiadane są w następujących proporcjach:

– udziałowiec A.A posiada (...)% udziałów,

– udziałowiec B.A posiada (...)% udziałów,

– udziałowiec C.A posiada (...)% udziałów,

– udziałowiec D.A posiada (...)% udziałów.

Udziałowcy tej Spółki Dzielonej posiadają wspólnie lub rozdzielnie udziały także w innych spółkach, ale nie jest to przedmiotem wniosku.

Zarówno spółka X, jak i każdy z udziałowców tej spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych). Spółka X jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest (...) na terytorium całego kraju za pośrednictwem swojej siedziby i oddziałów.

Udziałowcy spółki X będą także udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero powstanie (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca będzie mieć siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Przejmująca będzie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i będzie zajmować się działalnością transportową. Spółka Przejmująca również będzie korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „estoński CIT”).

Działania podjęte w przeszłości

20 grudnia 2018 r. Spółka X nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Nabyte przedsiębiorstwo to ośrodek wypoczynkowo-wczasowy (...). Spółka X nabyła przedsiębiorstwo w celu kontynuowania działalności zbywcy.

Zgodnie z umową nabycia przedsiębiorstwa zawartą w formie aktu notarialnego, w skład przedsiębiorstwa weszły między innymi:

– nazwa przedsiębiorstwa „(...)”,

– własność nieruchomości wraz z trwale zawiązanymi usytuowanymi na niej budynkami i budowlami: w tym parkingami, ogrodzeniem, placami zabaw, boiskami sportowymi, drogami i instalacją wodociągową, kanalizacyjną i telefoniczną,

– własność wyposażenia ww. budynków i budowli (pomosty, łódki, kajaki i rowery wodne, bramki do boisk itd.),

– prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów dzierżawy domków letniskowych znajdujących się na nieruchomości, prawa i zobowiązania wynikające z umów dostawy mediów (prąd i woda),

– prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów ubezpieczenia,

– zezwolenia na sprzedaż alkoholu na terenie obiektów gastronomicznych zlokalizowanych na terenie ośrodka,

– prawa i obowiązki wynikające z zawartej z pracownikiem ośrodka umowy o pracę.

Szczegółowy katalog składników osobowo-majątkowych stanowił załącznik do umowy.

W związku z nabytymi wówczas składnikami osobowo-majątkowymi i prowadzoną pobocznie działalnością w zakresie turystyki i wypoczynku Spółka planowała by wydzielić ten zespół składników do innej spółki i tam – już w ramach odrębnego podmiotu – kontynuować działalność w zakresie turystyki.

Była to wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej i funkcjonalnej część przedsiębiorstwa funkcjonująca w Spółce – w pełni odrębna od działalności gospodarczej związanej z szeroko pojętymi (...).

Zarząd Spółki X planował podjąć stosowną uchwałę, która dopełniałaby wyodrębnienia (na płaszczyźnie organizacyjnej) ośrodka turystycznego jako odrębnego działu w Spółce – odrębnego i należycie wyodrębnionego.

(...) 2022 r. Spółka X złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który miał potwierdzić czy wyodrębniony w spółce zespół składników osobowo-majątkowych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Złożenie wniosku miało zabezpieczyć skutki podatkowe planowanego podziału. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał korzystną dla Spółki interpretację indywidualną, potwierdzając, że zespół składników osobowo-majątkowych, który miał być wydzielony ze Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Mowa tu o interpretacji indywidualnej z (...) 2023 r., nr (...).

Wskazując na motywy podjęcia planowanej uchwały i planowanego podziału Spółka wskazywała, że transakcja ta będzie podyktowana potrzebą dywersyfikacji ryzyka i uczynienia prowadzonych działalności jeszcze bardziej efektywnymi i wydajnymi. Wskazywano, że podział umożliwi obu spółkom (dzielonej i przejmującej) oddzielenie ryzyk, z którymi wiąże się prowadzenie działalności w tak dwóch odrębnych od siebie branżach, więc wahania gospodarcze jednej z tych branż pozostałyby bez wpływu na drugą z branż.

Na planowany podział wpływała także panująca pandemia COVID-19 oraz sytuacja międzynarodowa (wojna w Ukrainie). Wskazywano, że jakakolwiek zapaść gospodarcza bez względu na to, której branży dotknie odbije się negatywnie na kondycji finansowej Spółki, ponieważ dystrybuuje ona i serwisuje (...) przedsiębiorcom z wielu branż – nie ograniczając swojej oferty w żaden sposób. Planowane ograniczenie ryzyka miało zapewnić to, że w razie kryzysu w którejkolwiek z branż przynajmniej jedna ze spółek osiągnie przychody i będzie w stanie funkcjonować i zapewniać zatrudnienie pracownikom i byt udziałowcom.

Planowana inwestycja

Zakładany plan prowadzenia ośrodka wczasowego w ramach innego podmiotu nie doszedł do skutku, więc uzyskana interpretacja indywidualna stała się bezprzedmiotowa. Spółka X po szeregu analiz, fachowych porad, ocenach ryzyk i możliwej rentowności przedsięwzięcia zdecydowała, że w miejscu prowadzonego ośrodka wczasowego (wcześniej nabytego w 2018 r.) i w oparciu o nieruchomości wchodzące w ich skład wybuduje od zera jako nową inwestycję hotel. Hotel Y ma być (...) hotelem zlokalizowanym w (...)(dalej: „Inwestycja” lub „Hotel”).

Poniżej Spółka X przedstawia dokładny opis Inwestycji, której realizacja jest już rozpoczęta.

Inwestycja ma już skonkretyzowaną nazwę „Y”, a Spółka posiada kompletną dokumentację związaną z wizualizacją ostatecznego efektu i identyfikacją graficzną dla Hotelu, który ma zostać wybudowany. Motywem wybudowania Hotelu właśnie w tym miejscu jest fakt, że nieruchomość była (...). Ośrodek funkcjonował z początku pod nazwą „(...)”. Nowa nazwa Hotelu Y ma (...).

Teren nieruchomości o powierzchni (...) ha został zakupiony w 2018 roku przez inwestora – Spółkę X. Udziałowcy spółki byli właścicielami domku letniskowego na terenie ośrodka (...) od roku około 1993, znają dobrze te tereny i wyrażają przekonanie, że hotel będzie unikalną ofertą na terenie (...).

Hotel urządzony ma być w harmonijnym stylu współgrającym i inspirowanym otaczającą go przyrodą w obecnym malowniczym otoczeniu przy najpiękniejszej plaży na (...). Nastawiony na użytkowników poszukujących prywatności i relaksu w otoczeniu natury. Grupa docelowa to pary, rodziny z dziećmi, single poszukujący spokoju i kontaktu z naturą, klienci biznesowi nastawieni na szkolenia, integrację, zabawę. Do dyspozycji Gości Hotel oddaje (...) pokoi wraz z całą bogatą infrastrukturą niezbędną do wypoczynku, jak np. SPA.

Spółka X planuje, że przy bieżącym prowadzeniu hotelu będzie korzystać z podmiotów profesjonalnych, posiadających doświadczenie w branży HoReCa. Planowana data udostępnienia obiektu dla gości to drugi kwartał roku 2027. Spółka wraz ze zbliżaniem się zakończenia Inwestycji będzie podejmować coraz bardziej aktywne działania marketingowe i reklamowe po to by zapewnić możliwie pełne obłożenie bazy noclegowej już od pierwszych dni działania Hotelu.

Stopień zaawansowania inwestycji

Na dzień 30 maja 2026 r. stopień zaawansowania inwestycji można było ocenić na (...)% z zastrzeżeniem, że prace postępują szybko, więc na dzień rozpatrywania wniosku będą one bardziej zaawansowane. Obecny stan zaawansowania robót budowlanych i wykończeniowych przedstawia się następująco:

– (...)

W celu rozpoczęcia i prowadzenia tej inwestycji Spółka X legitymuje się następującymi dokumentami i pozwoleniami:

– decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenie zgody na budowę z (...),

– zmiana decyzji nr 1 o warunkach zabudowy z (...),

– decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach z (...),

– pozwolenie na budowę decyzja nr (...) – magazyn i domki,

– decyzja środowiskowa nr (...) oraz decyzja zmieniająca.

W celu prowadzenia inwestycji – budowy Hotelu Spółka X zawarła szereg umów zawartych z niezależnymi podmiotami, np.: umowy dot. usług budowalnych, sanitarnych wewnętrznych i zewnętrznych, wodociągowych, kanalizacji, klimatyzacji, najmu kontenerów, projektowo-architektoniczne, doradztwo techniczne, wykonania instalacji elektrycznych wewnętrznych i zewnętrznych, stolarka aluminiowa, elewacja, teletechnicznych, tereny zielone, konstrukcje stalowe.

Spółka X w procesie budowy do prac budowlanych nie wykorzystuje zatrudnionych pracowników, którzy oddelegowani są do jej podstawowej działalności (dotyczącej (...)).

Spółka X zawarła także umowy dotyczące nadzoru inwestorskiego, dostawy energii elektrycznej, ochrony obiektu czy obsługi prawnej.

Spółka ta już na chwilę obecną zatrudnia troje pracowników na stanowisku pracownika gospodarczego, którzy są oddelegowani wyłącznie do obsługi inwestycji na jej obecnym etapie.

Pracownicy Ci odpowiedzialni są m.in. za:

– utrzymanie porządku i czystości terenu zewnętrznego,

– pielęgnację trawników, kwietników, drzew i krzewów,

– sadzenie, przycinanie, nawożenie i podlewanie roślin,

– likwidowanie usterek i wykonywanie drobnych napraw,

– utrzymanie bezpieczeństwa na ciągach pieszych i jezdnych,

– konserwację powierzonego sprzętu, między innymi urządzeń do konserwacji terenów zielonych i narzędzi.

Wraz ze zbliżaniem się zakończenia Inwestycji Spółka X będzie zwiększać zatrudnienie kadry, gdyż zwiększą się jej potrzeby – obecnie Spółka ta rekrutuje osoby odpowiedzialne za utrzymanie zagospodarowanych już terenów zielonych, ale docelowo, na dzień rozpoczęcia Inwestycji, w hotelu zatrudnienie znaleźć ma kilkudziesięciu na różnych stanowiskach, np.:

– osoby odpowiedzialne za czystość pokoi i przestrzeni wspólnych,

– osoby odpowiedzialne za obsługę klienta na recepcji,

– osoby odpowiedzialne za część gastronomiczną (kucharze, pomocnicy, kelnerzy),

– ochrona obiektu,

– ratownicy przy basenach,

– osoby na stanowiskach kierowniczych i zarządczych,

– osoby odpowiedzialne za bieżącą działalność Hotelu – np. proces zakupu towarów do działalności Hotelu.

Obecnie Spółka X w prowadzonych księgach rachunkowych wszystkie operacje gospodarcze wyodrębnia w ramach konta analitycznego nr (...) „Środki trwałe w budowie – (...)”.

Spółka X nie obsługuje płatności z wyodrębnionego rachunku bankowego, ale dokładne ustalenie operacji związanych z Inwestycją jest możliwe także dlatego, że księgowanie operacji gospodarczych odbywa się w posiadanym przez Spółkę programie (...) jest to zintegrowany system ERP, który automatyzuje wewnętrzne procesy biznesowe przedsiębiorstwa. Oprogramowanie wspiera wszystkie obszary działalności firmy: od obsługi procesów finansowo-księgowych, poprzez organizację procesów zakupu i magazynowania, aż po sprzedaż.

Planowana uchwała zarządu i podział przez wydzielenie

Zarząd Spółki X zamierza podjąć uchwałę, która dokona formalnego wyodrębnienia w strukturze wewnętrznej Spółki Inwestycji jako odrębnego oddziału – pionu działalności. Uchwała ma stanowić podstawę do wydzielenia inwestycji ze Spółki X do nowego podmiotu – również spółki z o.o., która jeszcze nie istnieje, ale na dzień planowanego podziału będzie istnieć i będzie również opodatkowana tzw. estońskim CIT-em. To znaczy, Wspólnicy tej Spółki planują dokonać podziału tej Spółki przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa, tj. Inwestycji hotelowej do nowego podmiotu, który będzie prowadzić Hotel w oparciu o przejęte składniki osobowo-majątkowe.

Uchwała, która zostanie podjęta będzie szczegółowo przewidywać wydzielenie z majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. 2026 poz. 184) w zakresie dokończenia inwestycji i prowadzenia Hotelu po zakończeniu jego budowy. Dział ten w uchwale przyjmie nazwę „(...)”, a sama uchwała będzie wskazywać jakie zasoby (składniki osobowe i majątkowe) są ściśle przypisane do działalności tego działu na dzień jej podjęcia (dalej: „Dział (...)”).

Z uwagi na dynamikę procesu inwestycyjnego lista składników osobowych i majątkowych, praw i zobowiązań może się różnić na dzień faktycznego wydzielenia – na przykład inwestycja może być bardziej zaawansowana, część umów może być już wykonana, a w ich miejsce mogą obowiązywać nowe umowy lub też może różnić się liczba pracowników przypisanych tylko do tej inwestycji. W każdym razie, jeśli już, to tych składników osobowych i majątkowych (wraz z postępem Inwestycji) będzie więcej aniżeli mniej.

Zespół składników osobowych i majątkowych aktualnych na dzień podejmowania uchwały przez Zarząd Spółki X będzie stanowić załącznik lub załączniki do tej uchwały.

Na pewno uchwała przypisze do działalności działu (...):

– nazwa Inwestycji Y,

– własność nieruchomości wraz trwale zawiązanymi z usytuowanymi na niej budynkami i budowlami: w tym parkingami, ogrodzeniem, drogami i instalacją wodociągową, kanalizacyjną i telefoniczną,

– ruchomości ściśle związane z Inwestycją, tj. własność wyposażenia Hotelu (elementy wyposażenia Hotelu, narzędzia i przedmioty niezbędne pracownikom do pracy – np. komputery, telefony komórkowe, krzesła, biurka, szczotki, grabie, łopaty, inne narzędzia ogrodnicze, uniformy robocze),

– prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z realizowaną Inwestycją (zależnie od etapu realizacji Inwestycji będą to umowy związane z konkretnym etapem budowy, wykończenia lub wyposażenia Hotelu w niezbędne wyposażenie (np. meble, sztućce, sprzęt elektroniczny, sprzęt biurowy),

– prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy mediów (prąd i woda),

– prawa i obowiązki wynikające z umowy ochrony,

– prawa i obowiązki wynikające z doraźnej współpracy,

– prawa do dokumentacji związanej z wizualizacją ostatecznego efektu i identyfikacją graficzną dla Hotelu,

– zobowiązania wynikające z tytułu podatku od nieruchomości,

– prawa i obowiązki pracodawcy wynikające z umów o pracę z pracownikami,

– prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, w oparciu o które realizowana jest inwestycja (np. decyzja zatwierdzająca projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja środowiskowa).

W zakresie umów, które mogą zostać zawarte w przyszłości może być to umowa ubezpieczenia obiektu, która na chwilę składania wniosku Spółka jest rozważana jako jedno z następnych działań.

Działanie, tj. podział przez wydzielenie, ma być dokonany już po zakończeniu procesu budowy, a przed rozpoczęciem działalności hotelu, czyli na przedpolu rozpoczęcia przyjmowania gości.

Wysoce prawdopodobnym jest, że Spółka X nie będzie osiągać przychodów z działalności Hotelu, gdyż otwarcie nastąpi już po samym wydzieleniu. Niemniej jednak Spółka Przejmująca będzie mogła rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o aktywa, które przejmie od spółki Dzielonej – X.

Podział ma być dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych – przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą za udziały spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tzw. metodą łączenia udziałów, co oznacza, że Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych spółki dzielonej. Tym samym w związku z podziałem Spółka Przejmująca nie dokona aktualizacji wartości nabytych w ramach podziału składników majątku do ich wartości godziwej (rynkowej) dla celów księgowych (lub podatkowych).

Spółka, która w ramach planowanego podziału przez wydzielenia przejmie Inwestycję pozyska wszelkie niezbędne zezwolenia, które umożliwią jej prowadzenie działalności w oparciu o przejmowane inwestycje – na przykład zezwolenie na detaliczną sprzedaż alkoholu. Nie jest możliwe by takie zezwolenie zostało uzyskane przez Spółkę X, gdyż nie przejdzie ono w ramach podziału przez wydzielenie na spółkę przejmującą, więc byłoby to niecelowe.

Inwestycja hotelowa będzie kredytowana w 50% przez Bank. Stroną umowy kredytowej będzie Spółka X, więc to Spółka X będzie płaciła zobowiązanie w postaci miesięcznych rat. W zamyśle biznesowym jest, aby w momencie uzyskania przez spółkę „hotelową” zdolności płatniczej raty kredytu inwestycyjnego były płacone bezpośrednio przez tą spółkę „hotelową”. Stanie się to, gdy tylko inwestycja zacznie przynosić przychody i rozwinie swój potencjał operacyjny. W tym przypadku Banki zastrzegają, że Spółka X ze względu na swoją doskonałą sytuację finansową zostanie gwarantem spłat rat przez spółkę „hotelową”.

Motywy dokonania podziału przez wydzielenie

Spółka X wskazuje, że zasadnicze motywy podjęcia uchwały o podziale Spółki przez wydzielenie z niej odrębnej działalności nie uległy zmianie od czasu wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w roku 2022. Nadal aktualnym ekonomicznym motywem planowanego podziału przez wydzielenie jest oddzielenie ryzyka, które wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej w niepowiązanych ze sobą branżach. Gdyby Hotel rozpoczął działalność w ramach obecnej Spółki X, to jakiekolwiek wahania w gospodarce dotyczące właśnie tego sektora rzutowałyby na bieżącą kondycję finansową Spółki i zagrażałyby jej wypłacalności.

Analogicznie, załamanie się przemysłu, do którego Spółka dostarcza (...) i nadmierne straty w tym sektorze mogłoby wpłynąć na funkcjonowanie Hotelu, gdyby te dwie działalności były prowadzone w ramach jednego podmiotu.

W 2022 r. zagrożeniem dla stabilności gospodarczej był konflikt za wschodnią granicą – zagrożenie to nie straciło na aktualności, a dodatkowo w międzyczasie wybuchło kilka innych kryzysów i konfliktów, które także miały i będą mieć wpływ na sytuację gospodarczą w Polsce (np. konflikt na Bliskim Wschodzie mający wpływ na łańcuchy dostaw produktów i ceny paliw).

Dodatkowo zmiany w gospodarce mogą mieć wpływ na obłożenie hotelu – w czasie ewentualnego kryzysu konsumenci mniej chętnie korzystają z usług hoteli, szczególnie tych zlokalizowanych w wypoczynkowych okolicach. Do tego aktualne jest widmo zagrożeń epidemiologicznych, które jak pokazała pandemia koronawirusa potrafią zamknąć określone branże na kilka miesięcy.

Końcowo doprecyzować należy, że Inwestycja realizowana jest przez obecną Spółkę z uwagi na fakt, że posiada ono fundusze na zrealizowanie tej Inwestycji – Inwestycja w znacznej części zostanie zrealizowana ze środków własnych Spółki, czyli z zysków, które osiągnęła i osiąga w ramach bieżącej działalności gospodarczej. Częściowo Inwestycja zostanie zrealizowana ze środków z kredytu, który zaciągnie Spółka X. Spółka przejmująca nie uzyskałaby finansowania na dokończenie takiej inwestycji jako podmiot „nowy” bez historii przychodów, historii składanych sprawozdań finansowych czy określonego wolumenu przychodów i zabezpieczenia w postaci aktywów o określonej wartości.

Planowane działania nie mają na celu jakiejkolwiek oszczędności podatkowej lub unikania opodatkowania, gdyż jak wskazano powyżej obie spółki – zarówno Spółka X, jak i spółka Przejmująca – będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Podsumowując, planowane działanie jest wysoce uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo.

Spółka X po konsultacji z doradcą podatkowym i uwzględnieniu liczby zmian, które zaszły między zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w (...) 2022 r. a chwilą obecną zdecydowała się, że wystąpi ponownie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu maksymalizacji bezpieczeństwa podatkowego planowanej transakcji, co dodatkowo uzasadnia wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo Wnioskodawca – udziałowiec AA wskazuje, że składniki majątkowe, które pozostaną w spółce X jako spółce dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Udziały w spółce X nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału tej spółki. Analogicznie, w przypadku spółki przejmującej, udziały tej spółki nie będą objęte przed planowanym podziałem przez wydzielenie w drodze połączenia, podziału lub wymiany udziałów.

Pytania

1. Czy opisany powyżej zespół składników osobowo-majątkowych wskazany w uchwale zarządu Spółki Dzielonej z 1 lipca 2022 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, podział przez wydzielenie Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie neutralny podatkowo w chwili podziału dla wspólnika spółki dzielonej stosownie do art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 8da - 8db oraz w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

1. Wnioskodawca uważa, że wskazany w uchwale zarządu Spółki Dzielonej zespół składników osobowo-majątkowych, który ma zostać wydzielony w ramach podziału do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2. Wnioskodawca uważa, że planowany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmowanej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: ZCP).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, spełnione powinny być zatem następujące warunki:

· zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;

· wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

· po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

– wydzielenia organizacyjnego,

– wydzielenia finansowego,

– wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość) – tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 września 2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.617.2024.1.MŻ lub z 25 września 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.288.2024.3.AR.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W ocenie Wnioskodawcy – Wspólnika AA, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawowa działalność spółki X dotycząca (...) oraz realizowana inwestycja – tj. budowa Hotelu Y – są od siebie niezależne, są odrębnymi częściami istniejącego przedsiębiorstwa. Są one wyodrębnione na każdej z wymaganych przepisami płaszczyzn – funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zespół składników wymieniony w Uchwale Zarządu Spółki Dzielonej spełnia warunki umożliwiające do uznania go za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

a) Wydzielenie organizacyjne

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne, np. interpretacja z 16 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.355.2024.3.AR oraz z 31 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.169.2024.2.AW.

Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie (tak np. wyrok NSA z 24 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1333/22).

Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu. W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Spółki.

Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Tak skonstruowany pogląd prowadzi do wniosku, iż decydującym czynnikiem w zakresie wydzielenia nie powinna być liczebność kadry pracowniczej, a także przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 23.1 Kodeksu pracy.

Konfrontując powyższe ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie Uchwały Zarządu Spółki X nastąpi wyodrębnienie Działu – Działu (...) w ramach tej Spółki. Uchwała wraz załącznikiem wyraźnie wskaże, jakie składniki osobowo-majątkowe przypisane są (będą) do tego konkretnego działu – wyodrębnionego w Spółce X.

Spełniona zostanie zatem przesłanka wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej.

b) Wydzielenie finansowe

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.207.2023.2.AW: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (analogicznie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.187.2024.2.JSU oraz w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.207.2023.2).

Konfrontując powyższe z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Spółka X w prowadzonych księgach rachunkowych wszystkie operacje gospodarcze wyodrębnia w ramach konta analitycznego nr (...) „Środki trwałe w budowie - (...)”. Spółka X nie obsługuje płatności z wyodrębnionego rachunku bankowego, ale dokładne ustalenie operacji związanych z Inwestycją jest możliwe także dlatego, że księgowanie operacji gospodarczych odbywa się w posiadanym przez Spółkę programie (...). Opis tego oprogramowania również został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Powyższe umożliwia dokładne przypisanie wartości zdarzeń gospodarczych dotyczących tego konkretnego zespołu składników osobowo-majątkowych.

Tym samym zespół składników osobowo-majątkowych (Dział (...)) jest w ocenie Wnioskodawcy – udziałowca AA wyodrębniony także na płaszczyźnie finansowej w tej spółce.

c) Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.295.2023.2.AKR oraz z 3 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.145.2024.4.PJ: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.258.2024.3.AND lub z 8 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.243.2024.2.MM: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 35).

Konfrontując to z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, spółka przejmująca przejmie gotowy Hotel, tj. Inwestycję, w oparciu o którą będzie można rozpocząć prowadzenie działalności w dużej skali, którą przedstawiono. Jak wskazano we wniosku, uchwała zarządu Spółki X potwierdzająca i formalizująca istnienie w Spółce odrębnego Działu – Działu (...), który skupia w sobie inwestycję hotelową, przypisze do tego działu następujące składniki majątku, składniki osobowe, prawa i zobowiązania takie jak: na pewno uchwała przypisze do działalności działu (...):

– nazwa Inwestycji Y,

– prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy mediów (prąd i woda),

– prawa i obowiązki wynikające z umowy ochrony,

– prawa i obowiązki wynikające z doraźnej współpracy,

– prawa do dokumentacji związanej z wizualizacją ostatecznego efektu i identyfikacją graficzną dla Hotelu,

– zobowiązania wynikające z tytułu podatku od nieruchomości,

– prawa i obowiązki pracodawcy wynikające z umów o pracę z pracownikami,

Działanie, tj. podział przez wydzielenie, ma być dokonany już po zakończeniu procesu budowy, a przed rozpoczęciem działalności hotelu, czyli na przedpolu rozpoczęcia przyjmowania gości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na dynamikę procesu inwestycyjnego lista składników osobowych i majątkowych, praw i zobowiązań może się różnić na dzień faktycznego wydzielenia – na przykład inwestycja może być bardziej zaawansowana, część umów może być już wykonana, a w ich miejsce mogą obowiązywać nowe umowy lub też może różnić się liczba pracowników przypisanych tylko do tej inwestycji. W każdym razie, jeśli już, to tych składników osobowych i majątkowych (wraz z postępem Inwestycji) będzie więcej aniżeli mniej.

Spółka przejmująca uzyska stosowne zezwolenie na detaliczną sprzedaż alkoholu, tak by móc serwować także tego rodzaju napoje w części gastronomicznej Hotelu, a przy bieżącym prowadzeniu Hotelu ta spółka będzie korzystać ze wsparcia profesjonalistów.

Uwzględniając powyższe, zespół składników osobowych i majątkowych jest dostatecznie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przeszkodą dla uznania zespołu składników osobowo-majątkowych nie jest konieczne by ten zespół składników osobowych i majątkowych już na dzień wydzielenia uzyskiwał samodzielnie przychody. Fakt, że przychody uzyskane w oparciu o realizowaną Inwestycję osiągnie dopiero spółka przejmująca nie stanowi o braku wyodrębnienia funkcjonalnego tego zespołu składników w przedsiębiorstwie spółki dzielonej.

Na korzyść Wnioskodawcy przemawia także kształtująca się linia interpretacyjna. Wnioskodawca zwraca uwagę na poniższe rozstrzygnięcia, wydane w tym samym stanie faktycznym, a dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie różnych ustaw. Mowa tu o:

– interpretacji indywidualnej z 5 maja 2026 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.130.2026.2.EW (w zakresie VAT),

– interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2026 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.202.2026.2.AK (w zakresie PIT).

W złożonym wniosku osoba fizyczna opisała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”), a przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług budowlanych, koncentrujących się na wznoszeniu wielkogabarytowych powierzchni biurowych w halach magazynowych. Podatnik wskazał, że jest większościowym udziałowcem spółki z o.o. opodatkowanej ryczałtem. W ramach rozwoju prowadzonej JDG podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, polegającej na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i dwóch nierozpoczętych inwestycji na gruntach, które zbiorczo podatnik nazwał „Projektem”. Ze względu na charakter Projektu oraz znaczną skalę zaangażowanego kapitału, Podatnik zaplanował przeprowadzenie kompleksowej restrukturyzacji działalności, której celem jest całkowite odseparowanie ryzyka operacyjnego związanego z aktywnością deweloperską od dotychczasowej, stabilnej działalności usługowej. Podatnik w złożonym wniosku wskazywał, że zamierza wyodrębnić działalność deweloperską w strukturze prowadzonej JDG i wniesienie tego projektu (rozpoczętych inwestycji) do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego. Podatnik wskazał, że w skład projektu wejdą wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Projektem, w tym zobowiązania handlowe, publicznoprawne oraz – o ile występują – zobowiązania finansowe związane z realizacją inwestycji. Podatnik wskazał, że po przeprowadzeniu transakcji, w ramach JDG podatnika pozostanie wyłącznie działalność związana z usługami budowlanymi, koncentrująca się na wznoszeniu budynków niemieszkalnych. Z kolei Spółka przejmie funkcję dewelopera, kontynuując realizację Projektu. Podatnik we wniosku wskazywał, że działalność - Projekt będzie wyodrębniona w jego JDG w drodze wewnętrznych aktów i regulaminu. Dokumentacja, którą podatnik będzie posiadać, określi podległość służbową, zakresy kompetencyjne oraz przypisze do Projektu konkretne zasoby osobowe i techniczne. Takie działania w ocenie podatnika pozwolą na identyfikację oraz faktyczne oddzielenie działalności deweloperskiej od podstawowego pionu usług budowlanych. W tym stanie faktycznym podatnik odniósł się także do możliwości bieżącej identyfikacji przepływów finansowych związanych z tą działalnością deweloperską, na co pozwala mu wykorzystanie odpowiednio skonfigurowanego systemu księgowego i istnienie odrębnego rachunku bankowego przypisanego do projektu. Podatnik dodał, że projekt zapewnia pełną zdolność do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, m.in. dokończenie i komercjalizacja przedsięwzięcia. Wszystkie elementy wchodzące w skład działalności deweloperskiej są ze sobą powiązane w taki sposób, aby umożliwić Spółce płynne kontynuowanie inwestycji od dnia dokonania aportu. Wskazano, że dzięki takiemu zestawieniu praw i rzeczy spółka przejmująca nie będzie zmuszona do angażowania dodatkowych zasobów z pozostałej części przedsiębiorstwa spółki X, ponieważ otrzymuje kompletny mechanizm biznesowy zdolny do generowania przychodów i obsługi procesów deweloperskich, a spółka niezwłocznie po aporcie będzie kontynuowała realizację inwestycji, wstępując w miejsce spółki X we wszystkie relacje prawne i faktyczne związane z Projektem, bez przerwy w realizacji robót budowlanych i procesów sprzedażowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

– czy wnoszone aktywa będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,

– czy wnoszone aktywa będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dwie korzystne interpretacje indywidualne (numery spraw powyżej), w których potwierdził, że:

– tak opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność deweloperską spełniać będzie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

– wniesienie przez Pana składników majątków związanych z działalnością deweloperską, która będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik, który wnioskował o wydanie interpretacji podatkowej (rozstrzygnięto w ww. interpretacjach) wskazał także na inne korzystne interpretacje podatkowe dotyczące projektu deweloperskiego jako inwestycja, który może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Mowa tu o interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.451.2025.1.AW i interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.317.2023.4.KK.

Konfrontując powyższe ze zdarzeniem przyszłym:

– także w sytuacji Spółki X mamy do czynienia z realizowaną inwestycją, która jest niezależna od podstawowej, stabilnej i samodzielnej finansowo działalności usługowej tego podmiotu,

– także w sytuacji Spółki X spółka przejmująca dokończy i poprowadzi inwestycję oraz zacznie osiągać z niej konkretne przychody,

– także w sytuacji Spółki X celem jest oddzielenie ryzyka związanego z nowym przedsięwzięciem biznesowym od stabilnie funkcjonującego biznesu,

– także w przypadku Spółki X istnieje wyodrębniony zespół składników osobowych i majątkowych, który przejdzie na spółkę przejmującą, obejmujący składniki materialne, niematerialne, prawa i zobowiązania, dokumentację, know-how,

– także w przypadku Spółki X wyodrębnienie przyjęło formę finansową, tj. możliwe jest dokładne wyodrębnienie i odseparowanie wszystkich przepływów finansowych związanych z realizowaną inwestycją,

– także w przypadku Spółki X wyodrębnienie przyjęło formę organizacyjną, tj. istnieją stosowne dokumenty korporacyjne, które wyodrębniają w strukturze formalnej spółki komórkę odpowiedzialną za realizację przedsięwzięcia deweloperskiego,

– także w przypadku Spółki X wyodrębnienie przyjęło formę funkcjonalną, tj. wydzielane aktywa (majątek, prawa, zobowiązania, wierzytelności, zaplecze finansowe i kadrowe) pozwolą spółce przejmowanej w oparciu o te aktywa prowadzić działalność hotelarką, nawet jeśli na dzień wydzielenia inwestycja jeszcze jest w trakcie jej realizacji.

Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2024 r., sygn. III SA/Wa 852/24. Wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych i uznania czy inwestycja deweloperska może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przedmiotem wyroku było ustalenie czy możliwe jest, że dany zespół składników osobowo-majątkowych jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej (zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo) także, gdy jest inwestycją w trakcie realizacji.

Sąd w uzasadnieniu wyroku (uchylającego interpretację indywidualną z 12 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.569.2023.3.KK), wskazał, że: „Specyfika branży, w której działa Skarżąca, zakłada, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami czy przyszłymi partnerami biznesowymi (przyszłymi najemcami czy nabywcami), stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Choć zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy, to nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która nota bene może stanowić jedynie (krótkie) zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnego sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że w istocie Spółka Dzielona w ogóle nie prowadzi - na rozważanym obecnie etapie - działalności gospodarczej i nie jest w stanie wydzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem znajduje się "dopiero" w fazie realizacji inwestycji”.

Już tu WSA w Warszawie wskazał, że za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć sam fakt realizacji inwestycji (która jest dodatkowo wyodrębniona organizacyjnie i finansowo), a nie fakt jej zakończenia i osiągania przychodu. Sąd wskazywał dalej, że „za nietrafne należało uznać zastrzeżenia Dyrektora KIS o braku „wystarczającego stopnia" wyodrębnienia funkcjonalnego „na dzień podziału", czy uwag na temat niezakończenia Projektu, co - jak można wnioskować z treści interpretacji – miałoby przesądzać o niedopuszczalności przeznaczenia Działalności Przenoszonej do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto”.

Wobec powyższego, tezy z tego orzeczenia znajdują zastosowanie w sytuacji opisanej w tym wniosku – mamy do czynienia z zaawansowaną inwestycją, która jest wyodrębniona i ma zrealizować określony cel gospodarczy, niezależny od głównej działalności gospodarczej Spółki X.

Sąd wskazał, że wbrew argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyodrębnione i przypisane do konkretnego projektu elementy tworzą zespół składników, między którymi istnieje wyraźna funkcjonalna więź wyznaczona poprzez cel, jakiemu są one dedykowane.

Dokładnie takie wnioski należy wyciągnąć analizując przedstawione zdarzenie przyszłe. Istnieje Spółka, która w ramach swojej działalności gospodarczej posiada zespół składników związanych ściśle z jednym projektem (odrębnym od podstawowej działalności spółki) i ma zrealizować bardzo konkretny cel gospodarczy. Innymi słowy, budowany jest hotel i istnieje szereg elementów związanych wyłącznie z jego budową.

Kluczowa jest teza, która wskazuje, że z samego faktu, że projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego nie pozbawia go samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu/zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Okoliczności, które również miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie, to fakt, że w tamtym stanie faktycznym, po podziale, spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku.

Także w zdarzeniu przyszłym tego wniosku spółka przejmująca będzie prowadzić działalność hotelarską – będziemy mieć do czynienia z gotowym do użytkowania hotelem, który umożliwi spółce przejmującej osiąganie przychodów z tytułu świadczenia usług zakwaterowania.

Omawiane powyżej orzeczenie jest już prawomocne, ale po jego wydaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 maja 2025 r., wyrokiem o sygn. II FSK 1356/24. Wyrok ten oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 852/24.

NSA w swoim wyroku wskazał, że „funkcjonalne wyodrębnienie, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych powinno istnieć już u zbywcy – czyli w istniejącym przedsiębiorstwie, a także powinno być możliwe kontynuowanie samodzielnej realizacji tych zadań przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych także w formule niezależnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, z funkcjonalnym wyodrębnieniem danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1311/18, Legalis nr 2616727).

Konfrontując to z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, inwestycja, która będzie wydzielana – na dzień wydzielenia będzie hotelem gotowym do przyjmowania gości. Ta możliwość będzie istniała na dzień wydzielenia (u Zbywcy) i taki zespół składników ma w zamiarze przejąć spółka przejmująca.

NSA wskazał, że „sam fakt, że Projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie pozbawia go zarazem samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu, zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych”.

Konfrontując to z opisaną we wniosku sytuacją – fakt, że na dzień podziału Spółki X nie będzie uzyskiwać jeszcze przychodów ze świadczenia usług zakwaterowania, tylko będziemy mówić o przedsięwzięciu, nie pozbawia jej charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyżej wskazane orzeczenia dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, ale w tej samej sprawie, jednak na gruncie podatku od towarów i usług, sądy administracyjne obu instancji również zaprezentowały analogiczny pogląd – tu Wnioskodawca wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., sygn. III SA/Wa 849/24 i wyrok NSA z 26 lutego 2026 r. o sygn. I FSK 1805/24.

Te orzeczenia dotyczyły uznania tej samej inwestycji deweloperskiej w trakcie realizacji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego na gruncie tej ustawy transakcja ich dotycząca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Część ze wskazanych rozstrzygnięć dotyczy innych ustaw podatkowych, np. podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, ale ich wskazanie jest w ocenie Wnioskodawcy zasadne, ponieważ definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych ustaw, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest taka sama.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie na dzień podziału nie powstanie dochód (przychód) z zysków osób prawnych (ze źródła kapitały pieniężne) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W świetle natomiast pkt 7a powołanego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, biorąc pod uwagę, że w przypadku planowanej transakcji zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) na skutek podziału, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który to przepis zawiera regulację analogiczną do analizowanego wyżej art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy.

A contrario, art. 24 ust. 5 pkt 7 tej ustawy nie będzie miał zastosowania do planowanego podziału Spółki Dzielonej.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym, w świetle art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku, gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 stawy o CIT, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wszystkie ww. warunki zostaną spełnione, ponieważ obie spółki – Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca – będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej aktywną działalność gospodarczą, a jedynymi ich udziałowcami i członkami zarządów będą osoby fizyczne posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W związku z podziałem Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat. W tym zakresie warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 ww. ustawy będzie spełniony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że transakcja nie ma na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, a planowany podział spółki dzielonej ma wiarygodne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, tym samym przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu, że zarówno wydzielony na skutek podziału majątek, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy, to podział oraz objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną, podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

· z 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.40.2018.15.RR;

· z 3 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.374.2022.2.AS;

· z 19 lipca 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.291.2022.1.MST;

· z 14 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.436.2022.1 MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ww. ustawy:

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei dla oceny czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a cytowanej ustawy.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosownie do tego przepisu – jest mowa o:

• przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3);

• zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4)

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2026 r. poz. 795) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym ma nastąpić podział spółki, w której jest Pan udziałowcem, poprzez wydzielenie części przedsiębiorstwa w postaci inwestycji hotelowej do nowego podmiotu, tj. spółki przejmującej, w zakresie dokończenia inwestycji i prowadzenia hotelu po zakończeniu budowy. Kwestia oceny skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga analizy spełnienia przez wydzielaną część przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na moment podjęcia uchwały o wydzieleniu części inwestycyjnej hotel ten będzie jedynie na określonym poziomie gotowości podejmowania zadań gospodarczych, natomiast pełną gotowość funkcjonowania w obrocie gospodarczym uzyska po zakończeniu inwestycji przez nową spółkę. Spółka przejmująca będzie kontynuowała realizację tej inwestycji, a po zakończeniu jej budowy zacznie prowadzić hotel, tj. przyjmować gości. Oznacza to, że na moment podjęcia uchwały docelowa działalność jaką jest prowadzenie hotelu nie będzie możliwa. Jak Pan wskazał we wniosku spółka dzielona nie będzie osiągać przychodów z działalności hotelu, gdyż otwarcie nastąpi już po samym wydzieleniu. Zatem na moment wydzielenia nie będzie istniał zespół składników majątkowych niezbędnych i zdolnych do świadczenia usług hotelowych. Budowa hotelu jest w fazie inwestycyjnej, która ma być zrealizowana przez spółkę przejmującą, która to spółka dopiero rozpocznie faktycznie świadczenie usług hotelowych.

Z analizy wniosku wynika, że opisana część przedsiębiorstwa nie będzie spełniała – na moment podjęcia uchwały – warunków do bycia źródłem przychodów i nie będzie takich przychodów generowała. Nie będzie zatem na moment wydzielenia posiadała cech pozwalających na samodzielne działanie.

Jakkolwiek wydzieleniu będzie podlegał zbiór określonych składników majątkowych, które funkcjonalnie są związanie z inwestycją hotelową, to jednak nie można uznać, że składniki te są zespołem, który przed wydzieleniem jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych).

Inwestycja hotelowa nie będzie wyodrębniona organizacyjnie – będzie rodzajem prowadzonych działań inwestycyjnych, do którego przypisano trzech pracowników wykonujących zadania gospodarczo-porządkowe. Nie posiada takiego poziomu zorganizowania, w ramach którego określone byłyby jakiekolwiek zasady funkcjonowania czy struktura zarządzania.

Nie można również mówić o wyodrębnieniu finansowym. Płatności związane z inwestycją hotelową nie są realizowane przez wyodrębniony rachunek bankowy, księgowanie operacji odbywa się na jednym koncie analitycznym „Środki trwałe w budowie”. Oczywiście spółka może dokładnie ustalić poszczególne operacje finansowe, jednak nie są one prowadzone w sposób wyodrębniony dla inwestycji. Ponadto, po przeniesieniu składników majątkowych do nowej spółki poprzednia będzie nadal gwarantem spłat rat kredytowych i będzie spłacała to zobowiązanie kredytowe do czasu osiągniecia przez nową spółkę własnej zdolności płatniczej. Oznacza to, że nawet po wydzieleniu zespół składników majątkowych nie będzie posiadał samodzielności finansowej.

Wbrew Pana stanowisku wydzielana część spółki, w której jest Pan udziałowcem, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena skutków podatkowych podziału przez wydzielenie – nawet wówczas, gdy wydzielana część nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – powinna nastąpić w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a analizowanej ustawy. Jednak Pana stanowisko do pytania nr 2 miało podlegać ocenie tylko w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Skoro odpowiedź ta jest negatywna, stanowisko do pytania nr 2 nie podlega ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Pana we własnym stanowisku w sprawie interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Interpretacja o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.202.2026.2.AK dotyczy działalności deweloperskiej, której – ze względu na specyfikę branżową – nie można porównywać z działalnością inwestycyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja a sytuacja podatnika

Stanowisko organu przedstawione w interpretacji dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocena, czy odnosi się ono do sytuacji innego podatnika, wymaga analizy jego dokumentów — w ramach obsługi księgowej zajmuje się tym biuro.

Kontakt z biurem