0113-KDIPT2-1.4011.564.2026.1.ISL

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 14%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

…. (dalej: „Wnioskodawczyni”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 6 września 2021 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w …. (dalej: „Szpital” lub „Pracodawca”) jako lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. Umowa o pracę została zawarta na czas określony i ulegnie rozwiązaniu 5 września 2026 r.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego stosunek pracy nie będzie kontynuowany. Wnioskodawczyni nie pozostanie ze Szpitalem w stosunku pracy, ani nie będzie wykonywała świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy o pracę. W okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni wykonuje obowiązki lekarza rezydenta zgodnie z programem specjalizacji oraz przepisami regulującymi wykonywanie zawodu lekarza i odbywanie szkolenia specjalizacyjnego. Czynności wykonywane są pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz lekarzy posiadających tytuł specjalisty.

W ramach szkolenia specjalizacyjnego Wnioskodawczyni sporządza opisy badań radiologicznych RTG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, jednak każdy sporządzony opis podlega obowiązkowej weryfikacji oraz autoryzacji przez lekarza specjalistę. Ostateczna odpowiedzialność za opis badania spoczywa na lekarzu dokonującym autoryzacji. Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do samodzielnego podpisywania opisów tych badań, ani do samodzielnego podejmowania ostatecznych decyzji diagnostycznych w tym zakresie. W ramach odbywanej specjalizacji Wnioskodawczyni nie posiada również uprawnień do samodzielnego nadzorowania pracowni tomografii komputerowej, ani rezonansu magnetycznego. Nie uczestniczy również w wykonywaniu obowiązków zastrzeżonych dla lekarza posiadającego tytuł specjalisty, wynikających z przepisów regulujących organizację świadczeń zdrowotnych oraz programu specjalizacji. Wyjątek stanowią badania ultrasonograficzne. Po odbyciu wymaganego szkolenia, wykonaniu wymaganej liczby badań oraz uzyskaniu zgody kierownika specjalizacji Wnioskodawczyni wykonuje badania ultrasonograficzne samodzielnie. Uprawnienie to wynika z programu specjalizacji i dotyczy wyłącznie tego rodzaju badań. Nie obejmuje ono samodzielnego wykonywania i autoryzowania opisów badań RTG, tomografii komputerowej, ani rezonansu magnetycznego.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej Wnioskodawczyni planuje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie to pierwsza działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię. Działalność będzie wykonywana pod kodem PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna, natomiast świadczone usługi będą klasyfikowane według PKWiU 86.22.11.0. Wnioskodawczyni zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przewidywane przychody nie przekroczą limitu określonego w ustawie o ryczałcie.

Po zakończeniu stosunku pracy Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze Szpitalem umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Współpraca będzie realizowana wyłącznie po rozwiązaniu umowy o pracę. Usługi świadczone będą zgodnie z warunkami określonymi w projekcie umowy przygotowanym przez Szpital w związku z konkursem na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty zakres wykonywanych czynności ulegnie zmianie. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie wykonywała oraz podpisywała opisy badań RTG, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego. Sporządzane opisy nie będą podlegały autoryzacji przez innego lekarza. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie podejmowała decyzje diagnostyczne oraz ponosiła pełną odpowiedzialność za ich prawidłowość. Zakres usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej będzie obejmował ponadto konsultowanie badań diagnostycznych, udział w konsyliach, nadzór nad pacjentami podczas wykonywania badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz wykonywanie innych świadczeń zdrowotnych właściwych dla lekarza specjalisty radiologii i diagnostyki obrazowej zgodnie z zawartą umową. Po uzyskaniu specjalizacji Wnioskodawczyni uzyska również nowe kompetencje zawodowe wynikające z przepisów regulujących wykonywanie zawodu lekarza, których nie posiada jako lekarz rezydent, w szczególności możliwość samodzielnego wykonywania świadczeń zdrowotnych bez nadzoru lekarza specjalisty oraz możliwość sprawowania nadzoru nad pracowniami diagnostycznymi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto, będzie mogła uczestniczyć w konsyliach jako lekarz specjalista oraz – po spełnieniu wymogów wynikających z odrębnych przepisów – pełnić funkcję kierownika specjalizacji lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne.

Uzyskanie tytułu lekarza specjalisty nastąpi przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie wykonywała świadczenia zdrowotne we własnym imieniu i na własny rachunek. Będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia oraz będzie zobowiązana do posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz postanowieniami zawartej umowy.

Pytania

1.  Czy przychody, które Wnioskodawczyni uzyska z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, skoro usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent?

2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych według PKWiU 86.22.11.0, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody które uzyska z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, skoro usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych według PKWiU 86.22.11.0, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W konsekwencji, sam fakt świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ograniczenie przewidziane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy.

Pojęcie „czynności odpowiadających” nie zostało zdefiniowane w ustawie o ryczałcie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjmuje się jednak, że chodzi o czynności tożsame pod względem rzeczywiście wykonywanych obowiązków, zakresu kompetencji oraz odpowiedzialności. Nie jest natomiast wystarczające stwierdzenie, że czynności pozostają ze sobą związane lub dotyczą tej samej dziedziny działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, taka tożsamość nie wystąpi. Do dnia rozwiązania umowy o pracę, Wnioskodawczyni wykonuje obowiązki lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. Czynności te wykonywane są w ramach programu specjalizacji oraz pod nadzorem lekarzy posiadających tytuł specjalisty. Sporządzane przez Wnioskodawczynię opisy badań RTG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego wymagają każdorazowo weryfikacji i autoryzacji przez lekarza specjalistę. Wnioskodawczyni nie podejmuje samodzielnie ostatecznych decyzji diagnostycznych, nie podpisuje samodzielnie opisów tych badań oraz nie ponosi pełnej odpowiedzialności za wykonywane świadczenia zdrowotne. Nie posiada również uprawnień do samodzielnego nadzorowania pracowni tomografii komputerowej, ani rezonansu magnetycznego.

Natomiast po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty zakres wykonywanych czynności będzie odpowiadał kompetencjom właściwym lekarzowi specjaliście. Wnioskodawczyni będzie wykonywała świadczenia zdrowotne samodzielnie, bez nadzoru lekarza specjalisty. Sporządzane przez Nią opisy badań nie będą wymagały autoryzacji przez innego lekarza, a odpowiedzialność za podejmowane decyzje diagnostyczne będzie spoczywała wyłącznie na Wnioskodawczyni. Zakres świadczonych usług będzie obejmował również czynności właściwe lekarzowi specjaliście, w szczególności konsultowanie badań diagnostycznych, udział w konsyliach oraz nadzór nad pacjentami podczas wykonywania badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Wnioskodawczyni uzyska także uprawnienia do wykonywania czynności, których nie mogła wykonywać jako lekarz rezydent.

W ocenie Wnioskodawczyni oznacza to, że zakres czynności wykonywanych po rozpoczęciu działalności gospodarczej, będzie różnił się od czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy nie tylko stopniem samodzielności, ale również zakresem kompetencji zawodowych oraz odpowiedzialności za udzielane świadczenia zdrowotne. Zmiana ta nie wynika wyłącznie z zastąpienia umowy o pracę umową cywilnoprawną, ani ze zmiany formy wykonywania zawodu. Jej źródłem jest przede wszystkim uzyskanie przez Wnioskodawczynię tytułu lekarza specjalisty, które skutkuje nabyciem nowych uprawnień zawodowych oraz możliwością samodzielnego wykonywania świadczeń zdrowotnych w zakresie niedostępnym dla lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne.

W ocenie Wnioskodawczyni, opisane różnice mają charakter jakościowy i dotyczą istotnych elementów wykonywania zawodu lekarza, takich jak samodzielność podejmowania decyzji diagnostycznych, zakres odpowiedzialności zawodowej oraz uprawnienia wynikające z posiadanego tytułu specjalisty. Nie można zatem uznać, że usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej będą odpowiadały czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku lekarzy kończących szkolenie specjalizacyjne i rozpoczynających wykonywanie działalności gospodarczej na rzecz dotychczasowego pracodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał, że dla oceny możliwości opodatkowania przychodów ryczałtem decydujące znaczenie ma rzeczywisty zakres czynności wykonywanych przed i po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Jeżeli po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty podatnik wykonuje czynności wymagające nowych kwalifikacji zawodowych, wiążące się z większą samodzielnością oraz odpowiedzialnością zawodową, nie można uznać, że czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy.

W szczególności, stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·      z 26 czerwca 2026 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.581.2026.1.KP;

·      z 24 czerwca 2026 r. Nr 0115-KDST2-2.4011.313.2026.3.PR;

·      z 24 czerwca 2026 r. Nr 0115-KDST2-2.4011.354.2026.2.PS;

·      z 9 czerwca 2026 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.313.2026.2.AS;

·      z 20 listopada 2025 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.864.2025.1.HJ;

·      z 17 października 2025 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.696.2025.2.AS;

·      z 9 października 2025 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.737.2025.2.HJ;

·      z 3 czerwca 2025 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.351.2025.2.WS.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiada utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne, którzy po uzyskaniu tytułu specjalisty rozpoczynają wykonywanie działalności gospodarczej i świadczą usługi na rzecz dotychczasowego pracodawcy. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ czynności wykonywane po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty nie odpowiadają czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego w odpowiedzi na pytanie Nr 1 za prawidłowe, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według właściwej stawki określonej w ustawie o ryczałcie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię zostały sklasyfikowane według PKWiU 86.22.11.0 jako usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Wniosek został sporządzony przy założeniu prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. Wnioskodawczyni ma świadomość, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje dokonywania klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, wobec czego przedmiotem wniosku jest wyłącznie ocena skutków podatkowych wynikających z klasyfikacji wskazanej przez Wnioskodawczynię.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Skoro usługi świadczone przez Wnioskodawczynię zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 86.22.11.0, mieszczącego się w dziale 86 PKWiU, to – przy założeniu, że Wnioskodawczyni jest uprawniona do opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – właściwą stawką ryczałtu będzie stawka 14%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o ryczałcie.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który konsekwentnie wskazuje, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych mieszczących się w dziale 86 PKWiU podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania tej formy opodatkowania.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

·      z 24 czerwca 2026 r. Nr 0115-KDST2-2.4011.313.2026.3.PR;

·      z 30 kwietnia 2026 r. Nr 0115-KDST2-2.4011.158.2026.2.MS;

·      z 17 października 2025 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.696.2025.2.AS;

·      z 15 września 2025 r. Nr 0115-KDST2-1.4011.391.2025.1.AP.

Przywołane interpretacje potwierdzają, że w przypadku usług medycznych sklasyfikowanych w dziale 86 PKWiU właściwą stawką ryczałtu jest stawka 14%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego w odpowiedzi na pytanie Nr 1 za prawidłowe, należy również uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych sklasyfikowanych według PKWiU 86.22.11.0 będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

·      wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

·      wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w odniesieniu do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy. Zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Zatem istotne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z opisu sprawy wynika, od 6 września 2021 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu jako lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. Umowa o pracę została zawarta na czas określony i ulegnie rozwiązaniu 5 września 2026 r. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego stosunek pracy nie będzie kontynuowany. W okresie zatrudnienia wykonuje Pani obowiązki lekarza rezydenta zgodnie z programem specjalizacji oraz przepisami regulującymi wykonywanie zawodu lekarza i odbywanie szkolenia specjalizacyjnego. Czynności wykonywane są pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz lekarzy posiadających tytuł specjalisty. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej planuje Pani rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Świadczone usługi będą klasyfikowane według PKWiU 86.22.11.0. Zamierza Pani wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu stosunku pracy zamierza Pani zawrzeć ze Szpitalem umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Współpraca będzie realizowana wyłącznie po rozwiązaniu umowy o pracę.

Po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty zakres wykonywanych czynności ulegnie zmianie:

·      będzie Pani samodzielnie wykonywała oraz podpisywała opisy badań RTG, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego;

·      sporządzane opisy nie będą podlegały autoryzacji przez innego lekarza;

·      będzie Pani samodzielnie podejmowała decyzje diagnostyczne oraz ponosiła pełną odpowiedzialność za ich prawidłowość;

·      zakres usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej będzie obejmował ponadto konsultowanie badań diagnostycznych, udział w konsyliach, nadzór nad pacjentami podczas wykonywania badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz wykonywanie innych świadczeń zdrowotnych właściwych dla lekarza specjalisty radiologii i diagnostyki obrazowej zgodnie z zawartą umową;

·      po uzyskaniu specjalizacji uzyska Pani również nowe kompetencje zawodowe wynikające z przepisów regulujących wykonywanie zawodu lekarza, których nie posiada jako lekarz rezydent, w szczególności możliwość samodzielnego wykonywania świadczeń zdrowotnych bez nadzoru lekarza specjalisty oraz możliwość sprawowania nadzoru nad pracowniami diagnostycznymi zgodnie z obowiązującymi przepisami;

·      będzie Pani mogła uczestniczyć w konsyliach jako lekarz specjalista oraz – po spełnieniu wymogów wynikających z odrębnych przepisów – pełnić funkcję kierownika specjalizacji lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie Pani wykonywała świadczenia zdrowotne we własnym imieniu i na własny rachunek. Będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia oraz będzie zobowiązana do posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz postanowieniami zawartej umowy.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Ponadto, jak zostało już wspomniane, warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, usługi, które zamierza Pani świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, nie będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani dla tego pracodawcy w trakcie odbywanej rezydentury, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym, po zakończeniu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i rozpoczęciu współpracy z byłym pracodawcą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie Pani miała prawo do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy nie ulegną zmianie, a także spełnia Pani pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

Jednocześnie, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych według PKWiU 86.22.11.0, podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem ustawodawca przewidział dla usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) stawkę podatku w wysokości 14%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz.622 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności, które wykonywała Pani w ramach umowy o pracę, odpowiadają czynnościom, które będzie Pani wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz szpitala, w którym była Pani zatrudniona na umowę o pracę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji. Przyporządkowanie do wskazanej klasyfikacji zostało podane jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.