0112-KDIL1-2.4012.350.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zwolnienia na od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii:

• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
• w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
• zwolnienia na od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 września 2026 r. (wpływ 11 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina może posiadać mienie komunalne.

W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5.  przez inne czynności prawne;

6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”), określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa).

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda.

Jednocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

W latach 2023-2024 Wojewoda (...) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych inwestycji drogowych (dalej łącznie jako: „Decyzje o wywłaszczeniach”), w tym:

·    Decyzję nr (...) z 31 maja 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr (...) wraz
z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku (...). Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

     -   99/1, 99/2, 99/3, 16/1, 16/2, 16/3, 03/3, 84/3, 04/2, 15/1, 08/1, 82/1, 82/2 – położonych w Obrębie (...);

     -   77/1, 52/5, 76/7 – położonych w obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 23 sierpnia 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie drogi ekspresowej (...)". Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-   98/19, 98/21, 06/1, 06/2, 06/3, 74/4, 20/1, 46/1, 65/1, 64, 97/1, 95/1 – położonych w Obrębie (...);

-   80/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1 – położonych w Obrębie (...);

-   39/1, 58/1 – położonych w Obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 4 października 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie drogi ekspresowej (...)". Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  19/1, 51/1, 05/2, 06/1, 06/1, 06/2, 24/1, 32/3, 81/1 – położonych w Obrębie (...);

-  79/1, 80/1, 160/1, 160/2, 61/1, 60/1, 74/1, 66/3, 190/48 – położonych w Obrębie (...);

-  40/1, 200/1 – położonych w Obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 21 lutego 2024 r, znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie Obwodnicy (...) w ciągu drogi krajowej Nr (...), w ramach inwestycji, pn.: „Projekt i budowa obwodnicy (...)". Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-   89/1, 80/1, 63/1 – położonych w Obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 9 września 2024 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (...) na odcinku (...). Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-   980/2, 780/2, 06/1, 75/2, 00/1, 00/3, 68/2, 08/2 – położonych w Obrębie (...);

-   36/1, 36/3, 36/5, 24/2, 97/1, 97/2, 34/2, 60/2 – położonych w Obrębie (...);

-   67/2, 80/1, 80/2, 50/2 – położonych w Obrębie (...);

-   58/1, 58/2 – położonych w Obrębie (...).

Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne odpowiednio z dniem: 18 lipca 2023 r. (dot. decyzji nr (...)), 15 października 2025 r. (dot. decyzji nr (...)), 4 kwietnia 2025 r. (dot. decyzji nr (...)), 28 marca 2024 r. (dot. decyzji nr (...)) oraz z dniem 15 października 2024 r. (dot. decyzji nr (...)).

W drodze Decyzji o wywłaszczeniach, działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości).

W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Wskazane powyżej decyzje objęły m.in. grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły:

1)  grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki o nr:

-  98/19, 74/4, 20/1, 46/1, 65/1, 64, 97/1, 95/1 – Obręb (...);

-  40/1, 200/1- Obręb (...);

-  39/1, 58/1, 58/2 – Obręb (...);

-  99/2, 99/3, 16/1, 03/3, 84/3, 15/1, 08/1, 82/1, 82/2 – Obręb (...);

-  51/1, 06/1, 06/2, 24/1 – Obręb (...);

-  89/1, 63/1 – Obręb (...);

-  79/1, 80/1, 160/1, 160/2, 61/1, 60/1, 74/1, 66/3 – Obręb (...);

-  80/2 – Obręb (...);

-  980/2, 780/2, 06/1, 75/2, 00/1, 68/2, 08/2 – Obręb (...);

-  36/5, 24/2, 97/1, 97/2 – Obręb (...);

-  80/1, 80/2, 50/2 – Obręb (...).

Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż wymienione powyżej działki stanowiły grunty pozbawione jakichkolwiek naniesień, ewentualnie na wybranych działkach znajdowały się wyłącznie różnego rodzaju nasadzenia, uprawy.

Wskazane powyżej działki zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację łącznie jako: „Działki nr 1”.

2)  grunty, na których występowały naniesienia w postaci:

-drogi o nawierzchni szutrowej – dotyczy działki o nr 04/2 położonej w Obrębie (...) oraz działek o nr 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1 położonych w Obrębie (...);

-przepustów betonowych – dotyczy działek o nr 77/1, 76/7 położonych w Obrębie (...) oraz działki o nr 00/3 położonej w Obrębie (...);

-płyt betonowych ażurowych – dotyczy działki o nr 98/21 położonej w Obrębie (...);

-drogi utwardzonej tłuczniem kamiennym – dotyczy działki nr 19/1 położonej w Obrębie (...);

-drogi o nawierzchni asfaltowej wraz z przepustem PCV 400 mm – dotyczy działki nr 60/2 położonej w Obrębie (...);

-drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...).

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że:

·    co do zasady, z wyjątkiem naniesienia znajdującego się na działce nr 32/3, położonej w Obrębie (...), pomiędzy momentem nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż dwa lata – dalej jako: „Działki nr 2”;

·    w odniesieniu do naniesienia znajdującego się na działce nr 32/3, położonej w Obrębie (...), Gmina w lipcu 2023 r. poniosła wydatki na ulepszenie ww. naniesienia, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, w związku z czym pomiędzy momentem nadania decyzji o wywłaszczeniu ww. działki rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem, kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ulepszonego naniesienia znajdującego się na ww. działce do użytkowania nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata – dalej jako: „Działka nr 3”.

Ponadto Decyzje o wywłaszczeniach objęły również grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły grunty pozbawione naniesień, przez które przebiegała infrastruktura przesyłowa w rozumieniu art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), w postaci przewodów elektroenergetycznych napowietrznych, odwodnienia liniowego, linii elektroenergetycznych oraz sieci telekomunikacyjnych.

Gmina pragnie jednak wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Działek nr 1, Działek nr 2 oraz Działki nr 3, natomiast pozostałe działki (działki, przez które przebiegała infrastruktura przesyłowa) objęte Decyzjami o wywłaszczeniach stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania.

W szczególności Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do Działek nr 2 oraz Działki nr 3 – działki te (w tym znajdujące się na nich naniesienia) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a budowle znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji z tytułu nabycia Działek nr 2 oraz Działki nr 3, a więc również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach naniesień, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Gmina nie nabyła przedmiotowych nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz co wysoce istotne w ramach transakcji nabycia ww. działek nie wystąpił w ogóle podatek VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie również wyjaśnić, że prawo własności Działek nr 1 i 2 oraz Działki nr 3 nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Ponadto, Gmina nie poniosła także wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli, tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Znajdujące się na Działkach nr 2 naniesienia nie zostały wybudowane przez Gminę we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Gminę. Innymi słowy, budowle te zostały nabyte przez Gminę razem z nieruchomościami, na których są one posadowione. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe budowle od momentu nabycia ich przez Gminę miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Gmina pragnie wskazać, iż znajdująca się na Działce nr 3 droga o nawierzchni asfaltowej nie została wybudowana przez Gminę we własnym zakresie, jednak jak już wskazano powyżej, w lipcu 2023 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie ww. drogi, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej naniesienia. Przedmiotowe naniesienie wykorzystywane było przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), wobec czego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 11 września 2026 r. (wpływ 11 września 2026 r.)

We Wniosku Gmina wskazała: „Gmina pragnie wskazać, iż znajdująca się na Działce nr 3 droga o nawierzchni asfaltowej nie została wybudowana przez Gminę we własnym zakresie, jednak jak już wskazano powyżej, w lipcu 2023 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie ww. drogi, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej naniesienia”.

Aktualizując przedstawiony we Wniosku skan faktyczny Gmina wskazuje, że nabyła Działkę nr 3 wraz ze znajdującym się na ww. działce naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej. Droga o nawierzchni żwirowej nie została wybudowana przez Gminę we własnym zakresie, jednak jak zostało wskazane we Wniosku, w lipcu 2023 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie ww. drogi, które związane były z wykonaniem nakładki asfaltowej na tej drodze. Wartość wydatków poniesionych przez Gminę na ulepszenie ww. drogi przekroczyła 30% wartości początkowej naniesienia.

1.   Czy wszystkie naniesienia w zakresie Działek nr 2 i Działki nr 3 są trwale związane z gruntem?

Państwa odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, że wszystkie naniesienia w zakresie Działek nr 2 i Działki nr 3 w momencie wywłaszczenia były trwale związane z gruntem.

2.   We wniosku wskazali Państwo, że:

Czy wskazane we wniosku naniesienia, tj.:

- drogi o nawierzchni szutrowej – dotyczy działki o nr 04/2 położonej w Obrębie (...) oraz działek o nr 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1 położonych w Obrębie (...);

- przepusty betonowe – dotyczy działek o nr 77/1, 76/7 położonych w Obrębie (...) oraz działki o nr 00/3 położonej w Obrębie (...);

- płyty betonowe ażurowe – dotyczy działki o nr 98/21 położonej w Obrębie (...);

- drogi utwardzonej tłuczniem kamiennym – dotyczy działki nr 19/1 położonej w Obrębie (...);

- drogi o nawierzchni asfaltowej wraz z przepustem PCV 400 mm – dotyczy działki nr 60/2 położonej w Obrębie (...);

- drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...);

spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.)?

Odpowiedzi proszę udzielić osobno wobec każdego obiektu znajdującego się na ww. działkach.

Państwa odpowiedź:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, naniesienia znajdujące się w momencie wywłaszczenia na ww. działkach, tj. na działkach o nr ew.: 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1, 77/1, 76/7, 00/3, 98/21, 19/1, 60/2, 32/3 spełniały definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Niemniej jednak Gmina poniżej przedstawia odpowiedź wobec każdego obiektu znajdującego się na tych działkach. Gmina pragnie wskazać, że:

•    drogi o nawierzchni szutrowej znajdujące się w momencie wywłaszczenia na działkach nr 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2 oraz 30/1 spełniały definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

•    przepusty betonowe znajdujące się w momencie wywłaszczenia na działkach nr 77/1, 76/7 oraz 00/3 spełniały definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

•    płyty betonowe ażurowe znajdujące się w momencie wywłaszczenia na działce 98/21 spełniały definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

•    droga utwardzona tłuczniem kamiennym znajdująca się w momencie wywłaszczenia na działce nr 319/1 spełniała definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

•    droga o nawierzchni asfaltowej wraz z przepustem PCV 400 mm znajdująca się w momencie wywłaszczenia na działce nr 60/2 spełniała definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego;

•    droga o nawierzchni asfaltowej znajdująca się w momencie wywłaszczenia na działce nr 32/3 spełniała definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

3.  Jeśli ww. obiekty nie spełniają definicji budowli to czym są w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Odnosząc się do pytania nr 3 przedstawionego przez Organ, Gmina ponownie wskazuje, że wszystkie ww. naniesienia znajdujące się na działkach w momencie wywłaszczenia spełniały definicję budowli, wobec zaistniałych okoliczności pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

4.  Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...) – po jej wybudowaniu lub nabyciu?

Państwa odpowiedź:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wyjaśnić, że w roku 2005 nabyła działkę nr 32/3 położoną w Obrębie (...) wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej. W tym zakresie Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. naniesienia. Równocześnie, w przypadku Gminy pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło w momencie nabycia działki wraz z drogą, tj. w roku 2005.

Następnie Gmina poniosła nakłady na ulepszenie ww. drogi, w ramach którego wykonała nakładkę asfaltową na przedmiotowej drodze. Ulepszenie naniesienia zostało zrealizowane w lipcu 2023 r. i wtedy też miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) drogi o nawierzchni asfaltowej.

5.  Czy od pierwszego zajęcia/używania drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...) – do momentu ponoszenia wydatków na ulepszenie tej drogi upłynął okres krótszy niż 2 lata?

Państwa odpowiedź:

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 4, Gmina nabyła działkę nr 32/3 położoną w Obrębie (...) wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej w roku 2005. Wobec czego pierwsze zajęcie/używanie drogi o nawierzchni żwirowej po stronie Gminy nastąpiło w roku 2005. Następie, w lipcu 2023 r. Gmina poniosła nakłady na ulepszenie ww. budowli poprzez wykonanie nakładki asfaltowej.

Niemniej jednak Gmina pragnie przedstawić odpowiedź na pytanie Organu z uwzględnieniem powyższego faktu i wskazać, że od pierwszego zajęcia/używania naniesienia znajdującego się na działce nr 32/3 przez Gminę do momentu ponoszenia wydatków na ulepszenie tego naniesienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

6.  Czy w stosunku do drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...) – ponosili Państwo wydatki na ulepszenie tej drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

W tym zakresie Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż nabyła działkę nr 32/3 położoną w Obrębie (...) wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej. Następnie w lipcu 2023 r. Gmina poniosła nakłady na ulepszenie ww. naniesienia poprzez wykonanie nakładki asfaltowej, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego naniesienia.

Odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazuje, że poniosła nakłady na ulepszenie znajdującego się na ww. działce naniesienia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w lipcu 2023 r., kiedy to wykonała nakładkę asfaltową na drodze o nawierzchni żwirowej.

7.  Czy po oddaniu do użytkowania ulepszonej budowli (drogi) miało miejsce pierwsze zasiedlenie tej budowli? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonej budowli.

Państwa odpowiedź:

Jak wskazano powyżej, Gmina w lipcu 2023 r. poniosła nakłady na ulepszenie drogi znajdującej się na działce nr 32/3, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego naniesienia.

Z uwagi na fakt, że poniesione przez Gminę wydatki na ulepszenie budowli przekroczyły 30% jej wartości początkowej, oddanie budowli do użytkowania po wykonaniu tych prac skutkowało ponownym pierwszym zasiedleniem tej budowli. Pierwsze zasiedlenie ulepszonej budowli nastąpiło w dniu jej oddania do użytkowania, tj. 27 lipca 2023 r.

Pytania

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

4.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3.  W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

4.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Państwa uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tych nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Równocześnie, w opinii Wnioskodawcy, na ocenę spełnienia kryteriów przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie ma wpływu okoliczność występowania na niektórych spośród Działek nr 1 różnego rodzaju nasadzeń oraz upraw.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 538 ze zm., dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.      lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.      sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym – inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1)      rodzaj inwestycji;

2)      warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a)      warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b)      ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c)      obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d)      wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e)      ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3)      linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1)      wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;

2)      określenie linii rozgraniczających teren;

3)      warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;

4)      wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;

5)      zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

6)      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;

7)      zatwierdzenie projektu budowlanego;

8)      w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio wyłącznie zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym/drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Działek nr 1 przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma dla tego terenu określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany. Ponadto możliwość uznania terenu za teren inny niż budowlany, dotyczy również przypadków, w których analizowany teren położony jest co prawda w zakresie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak z treści obowiązującego planu wynika przeznaczenie tego terenu jako inne niż budowlane (np. rolne), a przy tym nie została dla omawianego terenu wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody lub Ministra Rozwoju i Technologii), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się poszczególnych Decyzji o wywłaszczeniach wydanych przez Wojewodę lub Ministra Rozwoju
i Technologii powinien zostać uznany za dzień dokonania przez Gminę odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Tożsame stanowisko Organ zajął w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.294.2023.2.AB.

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się wydanych Decyzji o wywłaszczeniach, grunty obejmujące Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę.

Ponadto w stosunku do wszystkich ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy również zauważyć, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1)      (uchylony);

2)      zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3)      uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4)      uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5)      uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: nieruchomościami). Powyższe z kolei wiążę się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, jeżeli Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania jak właściciel ww. gruntami na rzecz Skarbu Państwa), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne, (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto nie zostały w odniesieniu do omawianych działek wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład Działek nr 1, stanowiły – w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia – tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek nr 1, w skład której wchodziły – na moment dostawy – grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których to gruntów nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wydane przez Wojewodę Decyzje o wywłaszczeniach objęły również Działki nr 2, tj. grunty na których w zależności od przypadku występowały naniesienia w postaci dróg o nawierzchni szutrowej, drogi o nawierzchni asfaltowej, drogi utwardzonej tłuczniem kamiennym, płyt betonowych ażurowych, płyt betonowych, przepustów betonowych oraz przepustów PVC.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, występujące na Działkach nr 2 naniesienia w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, drogi utwardzonej tłuczniem kamiennym, dróg o nawierzchni szutrowej, płyt betonowych, a także innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie zostały wytworzone przez Gminę we własnym zakresie, zaś Gmina nabyła je w wyniku procesu komunalizacji, w konsekwencji czego przy ich nabyciu nie wystąpił podatek.

Jednocześnie ww. działki (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania.

Ponadto Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Gminy.

Analizując przedstawione okoliczności należy wskazać, iż bez wątpienia pierwsze zasiedlenie budowli występujących na Działkach nr 2 miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa ich własności przez Gminę.

Równocześnie nawet gdyby założyć, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło jeszcze w okresie, w którym prawo własności ww. budowli nie należało do Gminy, przyjęty przez Gminę sposób wykorzystania naniesień występujących na Działkach nr 2(udostępnianie budowli do użytku ogólnego) przesądza wprost o spełnieniu przesłanek warunkujących uznanie, iż na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budowli.

W konsekwencji, zdaniem Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem występujących na Działkach nr 2 naniesień w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, drogi utwardzonych tłuczniem oraz dróg o nawierzchni szutrowej, a także innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a ich dostawą w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto jak wskazała Gmina, od momentu nabycia prawa własności budowli znajdujących się na Działkach nr 2, nie ponosiła ona wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, w tym, w szczególności wydatków których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej budowli.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działek nr 2 w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3. i 4.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków/budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

b)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

c)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a)      nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT

b)      nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c)      nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Działki nr 2 i Działka nr 3 nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi o nawierzchni asfaltowej, droga utwardzona tłuczniem kamiennym, drogi szutrowe, płyty betonowe, a także inne budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie.

W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 2.

Natomiast jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do naniesienia znajdującego się na Działce nr 3 Gmina w lipcu 2023 r. poniosła wydatki na jego ulepszenie, a wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej.

Niemniej jednak przedmiotowe ulepszenie wykorzystywane było przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), wobec czego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Działek nr 2 oraz Działki nr 3 został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, a także braku prawa do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe:

•    jeżeli Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gmina mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Działek nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;

•    zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zwolnienia na od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).   

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Przepis artykułu 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że w latach 2023-2024 Wojewoda (...) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych inwestycji drogowych (dalej łącznie jako: „Decyzje o wywłaszczeniach”), w tym:

·    Decyzję nr (...) z 31 maja 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr (...) wraz
z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku (...). Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  99/1, 99/2, 99/3, 16/1, 16/2, 16/3, 03/3, 84/3, 04/2, 15/1, 08/1, 82/1, 82/2 – położonych w Obrębie (...);

-  77/1, 52/5, 76/7 – położonych w obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 23 sierpnia 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie drogi ekspresowej (...)”. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  98/19, 98/21, 06/1, 06/2, 06/3, 74/4, 20/1, 46/1, 65/1, 64, 97/1, 95/1 – położonych w Obrębie (...);

-  80/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1 – położonych w Obrębie (...);

-  39/1, 58/1 – położonych w Obrębie (...).

·     Decyzję nr (...) z 4 października 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie drogi ekspresowej (...)”. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  19/1, 51/1, 05/2, 06/1, 06/1, 06/2, 24/1, 32/3, 81/1 – położonych w Obrębie (...);

-  79/1, 80/1, 160/1, 160/2, 61/1, 60/1, 74/1, 66/3, 19/48 – położonych w Obrębie (...);

-  40/1, 200/1 – położonych w Obrębie (...).

·    Decyzję nr (...) z 21 lutego 2024 r, znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie Obwodnicy (...) w ciągu drogi krajowej Nr (...), w ramach inwestycji, pn.: „Projekt i budowa obwodnicy (...)”. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  89/1, 80/1, 63/1 – położonych w Obrębie (...).

• Decyzję nr (...) z 9 września 2024 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (...). Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek o nr:

-  980/2, 780/2, 06/1, 75/2, 00/1, 00/3, 68/2, 08/2 – położonych w Obrębie (...);

-  36/1, 36/3, 36/5, 24/2, 97/1, 97/2, 34/2, 60/2 – położonych w Obrębie (...);

-  67/2, 80/1, 80/2, 50/2 – położonych w Obrębie (...);

-  58/1, 58/2 – położonych w Obrębie (...).

Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne odpowiednio z dniem: 18 lipca 2023 r. (dot. decyzji (...)), 15 października 2025 r. (dot. decyzji nr (...)), 4 kwietnia 2025 r. (dot. decyzji nr (...)), 28 marca 2024 r. (dot. decyzji nr (...)) oraz z dniem 15 października 2024 r. (dot. decyzji nr (...)). W drodze Decyzji o wywłaszczeniach, działki stanowiące dotychczas własność Państwa Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Państwa Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Państwa Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem wydając ww. nieruchomości za odszkodowaniem nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wydając ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie, będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przekazanie ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy niezabudowanych gruntów zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399):

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa nieruchomości – Decyzje o odszkodowaniu. Wskazane powyżej decyzje objęły m.in. grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły m.in. grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki o nr:

-  98/19, 274/4, 20/1, 46/1, 65/1, 64, 97/1, 95/1 – Obręb (...);

-  40/1, 200/1- Obręb (...);

-  39/1, 58/1, 58/2 – Obręb (...);

-  99/2, 99/3, 16/1, 03/3, 84/3, 15/1, 08/1, 82/1, 82/2 – Obręb (...);

-  51/1, 06/1, 06/2, 24/1 – Obręb (...);

-  89/1, 63/1 – Obręb (...);

-  79/1, 80/1, 160/1, 160/2, 61/1, 60/1, 74/1, 66/3 – Obręb (...);

-  80/2 – Obręb (...);

-  980/2, 780/2, 06/1, 75/2, 00/1, 68/2, 08/2 – Obręb (...);

-  36/5, 24/2, 97/1, 97/2 – Obręb (...);

-  80/1, 80/2, 50/2 – Obręb (...).

Wymienione powyżej działki stanowiły grunty pozbawione jakichkolwiek naniesień, ewentualnie na wybranych działkach znajdowały się wyłącznie różnego rodzaju nasadzenia, uprawy. Wskazane powyżej działki zwane będą w dalszej części łącznie jako: „Działki nr 1”. Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia nie były przez Państwa Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej od opodatkowania. Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Państwa Gminy. Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działkach nr 1 nastąpi w tym samym momencie, w którym nieruchomości te staną się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Należy zatem stwierdzić, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone ww. Działki nr 1 powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z uwagi na fakt, że w momencie dostawy (wywłaszczenia) Działek nr 1 – które na moment wywłaszczenia stanowiły m.in. grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym przekazanie przez Państwa Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących działki o nr 98/19, 74/4, 20/1, 46/1, 65/1, 64, 97/1, 95/1,40/1, 200/1, 39/1, 58/1, 58/2, 99/2, 99/3, 16/1, 03/3, 84/3, 15/1, 08/1, 82/1, 82/2, 51/1, 06/1, 06/2, 24/1, 89/1, 63/1, 79/1, 80/1, 160/1, 160/2, 61/1, 60/1, 74/1, 66/3, 80/2, 980/2, 780/2, 06/1, 75/2, 00/1, 68/2, 08/2, 36/5, 24/2, 97/1, 97/2, 80/1, 80/2, 50/2, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1 z wniosku uznaję za prawidłowe.

Natomiast, w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowla”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że wskazane powyżej decyzje objęły m.in. grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły grunty, na których występowały naniesienia w postaci:

-    drogi o nawierzchni szutrowej – dotyczy działki o nr 04/2 położonej w Obrębie (...) oraz działek o nr 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1 położonych w Obrębie (...);

-    przepustów betonowych – dotyczy działek o nr 77/1, 76/7 położonych w Obrębie (...) oraz działki o nr 00/3 położonej w Obrębie (...);

-    płyt betonowych ażurowych – dotyczy działki o nr 98/21 położonej w Obrębie (...);

-    drogi utwardzonej tłuczniem kamiennym – dotyczy działki nr 19/1 położonej w Obrębie (...);

-    drogi o nawierzchni asfaltowej wraz z przepustem PCV 400 mm – dotyczy działki nr 60/2 położonej w Obrębie (...);

-    drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działki nr 32/3 położonej w Obrębie (...).

Równocześnie wskazali Państwo, że:

·    pomiędzy momentem nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż dwa lata – dalej jako:
„Działki nr 2”;

·    w odniesieniu do naniesienia znajdującego się na działce nr 32/3, położonej w Obrębie (...), Państwa Gmina w lipcu 2023 r. poniosła wydatki na ulepszenie ww. naniesienia, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, w związku z czym pomiędzy momentem nadania decyzji o wywłaszczeniu ww. działki rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem, kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ulepszonego naniesienia znajdującego się na ww. działce do użytkowania nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata – dalej jako: „Działka nr 3”.

Powyższe działki (w tym znajdujące się na nich naniesienia) nie były przez Państwa Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej od opodatkowania. W szczególności znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Państwa Gminy, a budowle znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tytułu nabycia Działek nr 2 oraz Działki nr 3, również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach naniesień, Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ Państwa Gmina nie nabyła przedmiotowych nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz w ramach transakcji nabycia ww. działek nie wystąpił w ogóle podatek VAT. Państwa Gmina prawo własności Działek nr 2 oraz Działki nr 3 nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Państwa Gmina nie poniosła także wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli, tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Znajdujące się na Działkach nr 2 naniesienia nie zostały wybudowane przez Państwa Gminę we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Państwa Gminę. Innymi słowy, budowle te zostały nabyte przez Państwa Gminę razem z nieruchomościami, na których są one posadowione. Przedmiotowe budowle od momentu nabycia ich przez Państwa Gminę miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Znajdująca się na Działce nr 3 droga o nawierzchni asfaltowej nie została wybudowana przez Państwa Gminę we własnym zakresie, w lipcu 2023 r. Państwa Gmina poniosła wydatki na ulepszenie ww. drogi, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej naniesienia. Przedmiotowe naniesienie wykorzystywane było przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), wobec czego Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych w tym zakresie wydatków. W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowali Państwo, że naniesienia znajdujące się w momencie wywłaszczenia na ww. działkach, tj. na działkach o nr ew.: 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1, 77/1, 76/7, 00/3, 98/21, 19/1, 60/2, 32/3 spełniały definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Państwa Gmina nabyła Działkę nr 3 wraz ze znajdującym się na ww. działce naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej. Następnie Państwa Gmina poniosła nakłady na ulepszenie ww. drogi, w ramach którego wykonała nakładkę asfaltową na przedmiotowej drodze. Ulepszenie naniesienia zostało zrealizowane w lipcu 2023 r. i wtedy też miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) drogi o nawierzchni asfaltowej. Poniesione przez Państwa Gminę wydatki na ulepszenie budowli przekroczyły 30% jej wartości początkowej, oddanie budowli do użytkowania po wykonaniu tych prac skutkowało ponownym pierwszym zasiedleniem tej budowli. Pierwsze zasiedlenie ulepszonej budowli nastąpiło w dniu jej oddania do użytkowania, tj. 27 lipca 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), a w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Aby ustalić czy w rozpatrywanej sprawie dla ww. nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budowli.

Wskazali Państwo, że naniesienia znajdujące się w momencie wywłaszczenia na Działkach nr 2, tj. na działkach o nr ew.: 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1, 77/1, 76/7, 00/3, 98/21, 19/1, 60/2, 32/3 spełniały definicję budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Państwa Gmina nie poniosła także wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli, tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Ponadto z wniosku wynika, że w stosunku do ww. naniesień doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do momentu dostawy każdorazowo upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem w stosunku do naniesień znajdujących się na Działkach nr 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, do momentu wywłaszczenia nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które osiągałyby wartość co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli. Tym samym w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budowla na nim posadowiona. W związku z powyższym również dostawa gruntu oznaczonego jako działki nr 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1, 77/1, 76/7, 00/3, 98/21, 19/1, 60/2, z którym to związane są opisane budowle, jest zwolniona od podatku na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przekazanie przez Państwa Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanych obejmujących Działki nr 2, tj. 04/2, 84/1, 84/2, 75/1, 77/2, 30/1, 77/1, 76/7, 00/3, 98/21, 19/1, 60/2 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 2, uznałem za prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku ze stwierdzeniem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, gdyż była ona uzależniona od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe.

Końcowo, Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia na od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przekazania przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej Działkę nr 3, w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Państwa Gmina nabyła Działkę nr 3 wraz ze znajdującym się na ww. działce naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni żwirowej, w przypadku Państwa Gminy pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło w momencie nabycia działki wraz z drogą, tj. w roku 2005. Następnie Państwa Gmina poniosła nakłady na ulepszenie ww. drogi, w ramach którego wykonała nakładkę asfaltową na przedmiotowej drodze. Poniesione przez Państwa Gminę wydatki na ulepszenie budowli przekroczyły 30% jej wartości początkowej, oddanie budowli do użytkowania po wykonaniu tych prac skutkowało ponownym pierwszym zasiedleniem tej budowli. Pierwsze zasiedlenie ulepszonej budowli nastąpiło w dniu jej oddania do użytkowania, tj. 27 lipca 2023 r. W latach 2023-2024 Wojewoda (...) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych inwestycji drogowych, w tym Decyzję nr (...) z 4 października 2023 r., znak: (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na „Budowie drogi ekspresowej (...)”. Przedmiotowa decyzja dotyczyła m.in. działki o nr 32/3. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna 4 kwietnia 2025 r. (dot. decyzji nr (...)). Od momentu kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ulepszonego naniesienia znajdującego się na ww. działce (Działka nr 3) do użytkowania nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z wywłaszczeniem właściwą decyzją Wojewoda ustalił dla Państwa odszkodowanie z tego tytułu. Państwa Gmina Działkę nr 3 nabyła w wyniku procesu komunalizacji. Działka nr 3 – (w tym znajdujące się na niej naniesienie) – nie były przez Państwa Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przekazanie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, tj. działki zabudowanej budowlą – drogą o nawierzchni asfaltowej – nr 32/3, nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli a dostawą, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, jeśli nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy dostawa ww. budowli, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy przeanalizować, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wskazali Państwo, że z tytułu nabycia Działki nr 3, a więc również z tytułu nabycia znajdującego się na tej działce naniesienia, Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ Państwa Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość ramach transakcji w której nie wystąpił w ogóle podatek VAT. Ponadto Działka nr 3 – (w tym znajdujące się na niej naniesienie) – nie była przez Państwa Gminę w żadnym momencie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT. Budowla znajdująca się na ww. działce była ogólnodostępna i wykorzystywana wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem w stosunku do wydatków na ulepszenie budowli, które przekroczyły 30% jej wartości początkowej, nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków.

W konsekwencji, do dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą, tj. Działki nr 3, w powyższej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania tego zwolnienia od podatku określone w tym przepisie. W takiej sytuacji również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, przekazanie przez Państwa Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmującej działkę nr 232/3 (Działka nr 3), w zamian za odszkodowanie jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej