0111-KDIB3-3.4012.330.2026.3.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nieuznania Pana za podatnika podatku VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 13 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczący podlegania opodatkowaniu transakcji zbycia nieruchomości - działek nr (…), wpłynął 16 lipca 2026 r. Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 sierpnia 2026 r. (data wpływu 19 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W latach 2007-2009 Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego we wspólności majątkowej małżeńskiej pięć działek rolnych o łącznej powierzchni (…) ha. Zakup został sfinansowany ze środków prywatnych. Celem nabycia była realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny przez budowę domu jednorodzinnego. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca odstąpił od zamiaru budowy domu na tym terenie. Przyczyną rezygnacji była ocena lokalizacji nieruchomości, w szczególności znaczna odległość od komunikacji miejskiej, która nie odpowiadała potrzebom rodziny.

W 2015 r. dokonano geodezyjnego podziału nieruchomości na sześć działek budowlanych oraz wydzielono działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej. Podział ten został dokonany po kilkuletnim okresie posiadania nieruchomości i po rezygnacji z pierwotnego zamiaru budowy własnego domu.

Pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy po podziale była sprzedaż wydzielonych działek. Z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu części nieruchomości pod budowę budynków mieszkalnych. W związku z powyższym w 2020 r. (…) założył jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). W ramach tej działalności gospodarczej wybudowano trzy budynki mieszkalne, które zostały następnie sprzedane: pierwszy w 2021 r., drugi w 2022 r., trzeci w 2023 r.

Na potrzeby realizacji wskazanych inwestycji budowlanych wykonano utwardzenie drogi wewnętrznej oraz doprowadzono niezbędne media. Media te są usytuowane w pasie drogi wewnętrznej. Nakłady te były związane z realizacją inwestycji obejmujących trzy budynki mieszkalne sprzedane w latach 2021-2023.

Po sprzedaży ostatniego domu w 2023 r. działalność gospodarcza prowadzona pod firmą (…) została zawieszona. Od tego czasu nie jest prowadzona aktywna działalność deweloperska.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi sprzedawane w ramach działalności gospodarczej. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej nr (…) o powierzchni (…) ha wraz ze sprzedażą udziału w działce nr (…) stanowiącej drogę wewnętrzną.

Sprzedaż działki nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…) została dokonana na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 2026 r. W akcie tym przeniesiono własność wskazanej nieruchomości na nowego nabywcę.

Po zawieszeniu działalności gospodarczej działka nr (…) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka ta nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o charakterze zarobkowym. Nieruchomość nie generowała przychodów. Działka nr (…) pozostawała składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy i małżonka.

Wnioskodawca, z uwagi na brak pewności co do skutków podatkowych sprzedaży, złożył zgłoszenie VAT-R celem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Następnie, pomimo braku formalnego potwierdzenia statusu podatnika VAT czynnego, złożył deklarację VAT i wpłacił podatek VAT od przedmiotowej sprzedaży. Działanie to miało charakter ostrożnościowy i wynikało z braku pewności co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej transakcji.

Istotnymi dokumentami dotyczącymi sprawy są w szczególności: dokumenty nabycia działek w latach 2007-2009, dokumentacja geodezyjna podziału nieruchomości w 2015 r., dokumenty dotyczące założenia i zawieszenia działalności gospodarczej (…), akty notarialne sprzedaży budynków mieszkalnych w latach 2021-2023, akt notarialny sprzedaży działki nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…) z dnia (...) 2026 r., zgłoszenie VAT-R, złożona deklaracja VAT oraz potwierdzenie wpłaty podatku VAT od tej sprzedaży. Dokumenty te opisują stan faktyczny, ale nie są załączane do wniosku.

W uzupełnieniu wniosku - w odpowiedzi na pytania - wskazał Pan, że:

1. Z jakim zamiarem wydzielał Pan działki będące przedmiotem wniosku - (…) - czy z zamiarem sprzedaży, czy do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Po podjęciu decyzji o odstąpieniu od pomysłu budowy własnego domu mieszkalnego na tym terenie, działki zostały podzielone celem ich sprzedaży. Jednak w obliczu braku zainteresowania zakupem działek wraz z żoną postanowił Pan, że rozpocznie działalność gospodarczą celem budowy domów i sprzedania go wraz z działką.

2. Czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia w związku z ww. podziałem?

Odpowiedź:

Nie. Podział działek nastąpił przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i w związku z tym nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia.

3. Czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia w związku z nakładami poniesionymi na utwardzenie drogi wewnętrznej i doprowadzenie do niej mediów?

Odpowiedź:

Tak.

W przypadku utwardzenia drogi oraz budowy wodociągu przysługiwało Panu prawo do odliczenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) z takiego odliczenia skorzystał Pan.

Budowa gazociągu zlokalizowanego w drodze na działce numer (…) przeprowadzona była na koszt (...), w tym przypadku nie skorzystał Pan z odliczenia.

Doprowadzenie prądu do działki numer (…) - nie skorzystał Pan z odliczenia

4. W jaki sposób użytkował Pan działki nr (…) od momentu sprzedaży do momentu zbycia?

Odpowiedź:

Po podziale działek, działka numer (…) to droga wewnętrzna i wykorzystywana była zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli na dojazd do posesji oraz do poprowadzenie w niej mediów.

Działka (…) nie była użytkowana, nie była przedmiotem dzierżawy. Nie uzyskiwał Pan żadnego przychodu z posiadania tej działki.

5. Czy uzbroił Pan działkę nr (…)? - jeśli tak, to z jakiego powodu?

Odpowiedź:

Tak, ale wyłącznie w zakresie energii elektrycznej.

Do działki numer (…) nie zostały doprowadzone woda ani gaz. Media te znajdują się w działce numer (…) stanowiącej drogę wewnętrzną i zostały wykonane w związku z obsługą kolejnych działek, na których prowadzona była działalność gospodarcza.

Do działki numer (…) doprowadzono natomiast energię elektryczną i w jej granicy znajduje się skrzynka elektryczna bez licznika. Doprowadzenie energii elektrycznej wynikało z umów z (…) dotyczących zasilenia trzech działek - nr (…).

Do momentu sprzedaży, działka (…) nie korzystała z energii elektrycznej.

6. Czy wydatki ponoszone na inwestycje budowlane na drodze wewnętrznej stanowiły koszty w podatku dochodowym?

Odpowiedź:

Tak, ale tylko w zakresie utwardzenia drogi oraz budowy wodociągu.

Budowa gazociągu zlokalizowanego w drodze na działce numer (…) przeprowadzona była na koszt (...) i nie były kosztem Pana działalności.

Doprowadzenie prądu do działki numer (…) zrealizowane było z własnych środków, jednak nie były kosztem w prowadzonej działalności gospodarczej.

7. Czy działka nr (…) korzysta z mediów, które są w drodze znajdującej się na działce nr (…)?

Odpowiedź:

Nie. Do momentu sprzedaży działki numer (…) działka nie korzystała z żadnych mediów.

8. Czy inicjował/dokonywał Pan zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla  obszaru działek nr (…)? Jeśli tak, to dlaczego?

Odpowiedź:

Nie inicjował Pan i nie dokonywał zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze przedmiotowych działek. Działki numer (…) w dalszym ciągu jest użytkiem rolnym.

9. Czy dla działki nr (…) jest wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeśli tak, to czy została ona wydana z Pana inicjatywy? Proszę wskazać dlaczego Pan wystąpił o warunki zabudowy dla tej działki.

Odpowiedź:

Tak. Na działkę numer (…) wydane są warunki zabudowy. Warunki były wydane na wniosek Pana i Pana żony. Wystąpienie o warunki zabudowy nastąpiło w związku z planowanym geodezyjnym podziałem nieruchomości i dotyczyło wszystkich sześciu działek oraz drogi dojazdowej.

10. Czy działki nr (…) zostały przez Pana wprowadzone jako środek trwały lub stanowiły towar handlowy w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Nie. Działki o numerach (…) oraz (…) nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były ujmowane jako towar handlowy

11. Czy z ww. działek, dokonywał Pan sprzedaż płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej (jeśli tak, to jakie to produkty i w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce) i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Odpowiedź:

Nie. Nigdy nie sprzedawał Pan płodów rolnych tych działek, ponieważ nie prowadził Pan działalności rolnej. Nie uzyskiwał Pan również żadnych innych przychodów z tytułu posiadania działki.

12. Czy w związku ze zbyciem działki nr (…) i udziału w działce nr (…) została przez Pana wystawiona faktura VAT?

Odpowiedź:

Tak, zarówno na udział w działce numer (…) oraz na działkę (…) została wystawiona przez Pana faktura VAT.

13. Czy prowadził Pan działania marketingowe w związku ze sprzedażą działek nr (…)? Jeśli tak, proszę wskazać jakie.

Odpowiedź:

Nie. Na działkę numer (…) oraz (…) nie prowadził Pan żadnych działań marketingowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż z majątku wspólnego w dniu (...) 2026 r. niezabudowanej działki budowlanej nr (…) o powierzchni (…) ha wraz z udziałem w działce nr (…) stanowiącej drogę wewnętrzną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność pozostająca poza zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do tej konkretnej transakcji Wnioskodawca zarządzał swoim majątkiem prywatnym i tym samym nie działał jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca. Sprzedaż niezabudowanej działki budowlanej nr (…) o powierzchni (…) ha wraz z udziałem w działce nr (…) stanowiącej drogę wewnętrzną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do tej konkretnej transakcji Wnioskodawca nie występował jako podatnik VAT działający w takim charakterze, lecz wykonywał przysługujące mu prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Grunty stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Powyższe nie oznacza jednak, że każda sprzedaż gruntu przez osobę fizyczną podlega VAT. Dla opodatkowania konieczne jest, aby czynność została wykonana przez podmiot działający jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił materialny element działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedaży działki nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…).

Sprzedaż ta była rozporządzeniem składnikiem majątku prywatnego posiadanym przez Wnioskodawcę i małżonka [winno być małżonki – przypis Organu] od wielu lat, a nie elementem aktualnie prowadzonej działalności handlowej, usługowej lub deweloperskiej. Nieruchomości zostały nabyte w latach 2007-2009 do majątku prywatnego Wnioskodawcy i małżonka [winno być małżonki – przypis Organu]. Celem nabycia nie była odsprzedaż z zyskiem ani rozpoczęcie działalności deweloperskiej, lecz budowa domu jednorodzinnego dla rodziny. Zamiar ten został porzucony dopiero po ocenie lokalizacji nieruchomości, w szczególności jej odległości od komunikacji miejskiej. Okres pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą działki nr (…) wynosił około 17-19 lat. Tak długi okres posiadania nieruchomości przemawia za kwalifikacją jej jako majątku prywatnego, a nie towaru handlowego nabytego w celu szybkiej odsprzedaży.

Sam podział geodezyjny nieruchomości dokonany w 2015 r. nie przesądza o występowaniu Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT. Podział nieruchomości był czynnością z zakresu racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Został dokonany po rezygnacji z pierwotnego zamiaru budowy własnego domu i służył uporządkowaniu stanu nieruchomości oraz zapewnieniu możliwości rozporządzania poszczególnymi częściami majątku. Wnioskodawca ma świadomość, że w latach 2020 -2023 (…) prowadził działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której wybudowano i sprzedano trzy budynki mieszkalne. Okoliczność ta nie powinna jednak automatycznie przesądzać o opodatkowaniu późniejszej sprzedaży działki nr (…). Przedmiotem niniejszego wniosku nie są sprzedaże budynków mieszkalnych dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz odrębna sprzedaż jednej niezabudowanej działki pozostałej po zakończeniu tych inwestycji i po zawieszeniu działalności gospodarczej.

Istotne jest, że po zawieszeniu działalności gospodarczej w 2023 r. działka nr (…) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie była wynajmowana, dzierżawiona ani oddawana do odpłatnego używania. Nie generowała przychodów i nie była przedmiotem zorganizowanych działań inwestycyjnych prowadzonych po zawieszeniu działalności (…). Sprzedaż w 2026 r. nastąpiła już po zakończeniu aktywności deweloperskiej prowadzonej w ramach wskazanej działalności.

Wykonanie utwardzenia drogi wewnętrznej oraz doprowadzenie mediów nie powinno w tym stanie faktycznym prowadzić do odmiennej kwalifikacji sprzedaży działki nr (…). Nakłady te zostały wykonane na potrzeby wcześniejszych inwestycji budowlanych obejmujących trzy budynki mieszkalne sprzedane w latach 2021-2023. Media zostały usytuowane w pasie drogi wewnętrznej. Ich wykonanie było funkcjonalnie związane z realizacją tamtych inwestycji, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Sam fakt, że infrastruktura wykonana dla wcześniejszych inwestycji pozostawała w obrębie nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że sprzedaż pozostałej niezabudowanej działki w 2026 r. była elementem kontynuowanej działalności deweloperskiej.

Powyższa ocena wymaga odniesienia nie tylko do samego faktu nabycia nieruchomości do majątku prywatnego i długiego okresu jej posiadania, lecz również do pełnego kształtu sprawy. W analizowanym stanie faktycznym występuje bowiem szczególna okoliczność w postaci wcześniejszego prowadzenia przez (…) jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą (…), w ramach której w latach 2021-2023 sprzedano trzy budynki mieszkalne wybudowane na części nieruchomości powstałych po podziale. Okoliczność ta nie może być pominięta, ale nie powinna automatycznie przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…) stanowiącej drogę wewnętrzną. Dla celów VAT konieczne jest bowiem ustalenie, czy w odniesieniu do tej konkretnej sprzedaży Wnioskodawca działał jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą, czy też jako właściciel rozporządzający składnikiem majątku prywatnego.

Na gruncie prawa unijnego punktem wyjścia pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht. Trybunał dopuścił w nim rozróżnienie pomiędzy majątkiem wykorzystywanym przez podatnika w działalności gospodarczej a majątkiem pozostawionym w sferze prywatnej. Z orzeczenia tego wywodzone jest pojęcie majątku prywatnego na gruncie VAT, rozumianego jako ta część majątku osoby fizycznej, która nie została przeznaczona ani faktycznie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie znaczenie tego orzeczenia polega na tym, że sam fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy w przeszłości nie wyklucza możliwości dokonania konkretnej sprzedaży poza zakresem VAT, jeżeli sprzedawany składnik majątku nie był w chwili sprzedaży wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaż nie nastąpiła w ramach aktywności handlowej.

Zasadnicze znaczenie dla sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181 /10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2011:589. Trybunał rozstrzygał w nim, czy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę przez osoby fizyczne może powodować uznanie tych osób za podatników VAT. W sprawie C-180/10 chodziło o osobę fizyczną, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie, a następnie, wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od tej osoby, grunt został przeznaczony pod zabudowę i podzielony na działki.

W sprawie C-181/10 chodziło o małżonków będących rolnikami ryczałtowymi, którzy sprzedawali części gospodarstwa po zmianie przeznaczenia gruntów. Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za działalność gospodarczą. Sama liczba i zakres transakcji, sam podział gruntu na działki, długość okresu sprzedaży oraz wysokość osiągniętych przychodów nie mają charakteru decydującego. Elementy te mogą mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie TSUE wyraźnie wskazał, że inaczej należy ocenić sytuację, w której sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Takimi działaniami mogą być w szczególności prace przygotowawcze umożliwiające zabudowę gruntu, uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wniosek z tego orzeczenia jest zatem dwustopniowy: po pierwsze, sprzedaż działki budowlanej przez osobę fizyczną nie jest automatycznie działalnością gospodarczą; po drugie, o opodatkowaniu może przesądzić dopiero całokształt aktywnych, zorganizowanych i profesjonalnych działań ukierunkowanych na obrót nieruchomościami.

Do powyższej linii orzeczniczej należy obecnie dodać wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24, Grzera, E.T. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:238. Sprawa dotyczyła sprzedaży kilku działek przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Małżonkowie powierzyli przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu podmiotowi, który miał m.in. zaplanować podział nieruchomości, podjąć czynności dotyczące ksiąg wieczystych, doprowadzić do zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane, uzbroić nieruchomość w media, reklamować działki wobec potencjalnych nabywców oraz przygotować dokumenty do sprzedaży. Wynagrodzenie tego podmiotu odpowiadało różnicy pomiędzy cenami sprzedaży przewidzianymi w umowie a cenami faktycznie uzyskanymi. Trybunał uznał, że osoba fizyczna zbywająca grunt, który pierwotnie należał do jej majątku osobistego, może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli powierza przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu handlowcowi, który jako jej pełnomocnik podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Wyrok w sprawie C-213/24 nie uchyla zasad wynikających ze spraw C-180/10 i C-181/10, lecz doprecyzowuje, że działania podejmowane przez pełnomocnika lub profesjonalnego pośrednika mogą w określonych okolicznościach zostać przypisane sprzedającemu. W niniejszej sprawie ma to istotne znaczenie odróżniające. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika bowiem, aby sprzedaż działki nr (…) została powierzona profesjonalnemu podmiotowi, który w imieniu Wnioskodawcy organizowałby proces przekształcenia, uzbrojenia, reklamy i sprzedaży tej konkretnej działki.

Poza tym, Wnioskodawca nie udzielał także osobom trzecim, w tym nabywcy działki nr (…), pełnomocnictw do uzyskiwania decyzji, pozwoleń, warunków technicznych ani innych rozstrzygnięć administracyjnych dotyczących tej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca samodzielnie wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę i decyzje te uzyskał. Brak jest zatem elementu charakterystycznego dla sprawy C-213/24, tj. powierzenia profesjonalnemu uczestnikowi rynku zorganizowanego przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

W orzecznictwie krajowym analogicznie podkreśla się, że ocena statusu podatnika VAT musi być dokonywana na tle konkretnej transakcji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. I FSK 817/20, NSA uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Bd 725/19, oraz interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Sprawa dotyczyła sprzedaży działek przez rolnika ryczałtowego. Organ i sąd pierwszej instancji przyjęły, że sprzedaż podlega VAT, ponieważ w umowie przedwstępnej przewidziano szereg warunków, a przyszły nabywca, działając na podstawie zgody i pełnomocnictwa, miał podejmować czynności dotyczące m.in. podziału geodezyjnego, analiz technicznych, warunków przyłączenia mediów, dostępu do drogi publicznej oraz pozwolenia na budowę. NSA uznał jednak, że w opisanym stanie faktycznym nie można było automatycznie przypisać sprzedającej profesjonalnej aktywności handlowej tylko dlatego, że określone działania były podejmowane przez przyszłego nabywcę na jego koszt i w jego interesie. NSA zaakcentował, że dla uznania osoby fizycznej za podatnika VAT konieczne jest ustalenie, że jej działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową, zorganizowaną i profesjonalną. Pojedyncze okoliczności, takie jak podział gruntu, zawarcie umowy przedwstępnej czy udzielenie określonych zgód nabywcy, nie powinny być oceniane w oderwaniu od całokształtu sprawy.

Dla niniejszego stanu faktycznego szczególnie istotna jest również przeciwna linia przykładów, w których sądy uznawały sprzedaż za opodatkowaną VAT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. I FSK 329/22, NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki i zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż działek następowała w ramach działalności gospodarczej. Sprawa ta obejmowała jednak znacznie szerszy i bardziej zorganizowany zakres aktywności niż niniejszy stan faktyczny. Podatniczka w latach 2009-2015 wydzieliła z pierwotnej nieruchomości 64 działki pod zabudowę, 8 działek przeznaczonych na drogi wewnętrzne oraz jedną działkę pod stację transformatorową. Występowała o decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmujących budowę wielu budynków mieszkalnych, układu dróg wewnętrznych, stacji transformatorowej oraz wodociągu. Podejmowała również działania związane z zasilaniem działek w energię elektryczną i podłączeniem do sieci wodociągowej, zawierała umowy służebności przesyłu, prowadziła powtarzalną sprzedaż wielu działek oraz podejmowała działania marketingowe, w tym ogłoszenia w prasie, przy drodze oraz na portalach internetowych. Dodatkowo posiadała wcześniejsze doświadczenie zawodowe w obrocie nieruchomościami.

Porównanie sprawy sygn. akt I FSK 329/22 z niniejszym stanem faktycznym przemawia za odmienną kwalifikacją sprzedaży działki nr (…).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie sprzedawał w 2026 r. wielu działek w ramach kontynuowanego procesu obrotu nieruchomościami. Przedmiotem wniosku jest jedna niezabudowana działka nr (…) wraz z udziałem w drodze wewnętrznej. Wcześniejsze trzy sprzedaże dotyczyły budynków mieszkalnych wybudowanych i sprzedanych w ramach działalności gospodarczej (…) w latach 2021-2023 i nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Po sprzedaży ostatniego domu działalność została zawieszona.

Działka nr (…) po zawieszeniu działalności nie była wykorzystywana gospodarczo, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej odpłatnej umowy, nie generowała przychodów i nie była objęta nowymi działaniami inwestycyjnymi podejmowanymi w celu jej sprzedaży. Nie występuje więc ciąg aktualnych, powtarzalnych i zorganizowanych czynności sprzedażowych porównywalny do sprawy sygn. akt I FSK 329/22.

Nie można pominąć, że na potrzeby wcześniejszych inwestycji budowlanych wykonano utwardzenie drogi wewnętrznej oraz doprowadzono media, które są usytuowane w pasie drogi wewnętrznej. Jest to okoliczność mogąca potencjalnie stanowić argument organu podatkowego za istnieniem aktywności inwestycyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie powinna ona jednak przesądzać o opodatkowaniu sprzedaży działki nr (…). Nakłady te zostały poniesione funkcjonalnie na potrzeby realizacji trzech budynków mieszkalnych sprzedanych w latach 2021-2023 w ramach działalności gospodarczej. Ich celem nie było przygotowanie niezabudowanej działki nr (…) do sprzedaży w 2026 r., lecz obsługa zakończonych inwestycji budowlanych. Sam fakt, że infrastruktura wykonana dla wcześniejszych inwestycji pozostała w obrębie tej samej nieruchomości macierzystej lub drogi wewnętrznej, nie oznacza jeszcze, że późniejsza sprzedaż jednej pozostałej działki niezabudowanej stanowiła kontynuację działalności deweloperskiej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS oznaczonej w systemie EUREKA numerem 652652, znak 0113-KDIPT1 3.4012.636.2025.2.MWJ z dnia 11 sierpnia 2025 r., organ analizował sprzedaż działki wraz z udziałem w drodze wewnętrznej w sytuacji, gdy wartość transakcji miała przekroczyć 200 000 zł. W sprawie tej działka stanowiła majątek prywatny podatniczki, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, sprzedaż miała nastąpić bez działań marketingowych wykraczających poza zwykłe ogłoszenie, bez udzielania nabywcy pełnomocnictw do przygotowania nieruchomości do sprzedaży oraz bez odpłatnego udostępniania działki osobom trzecim. Dyrektor KIS uznał, ze w związku z planowaną sprzedażą działki wraz z udziałem w drodze wewnętrznej podatniczka nie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Istotne jest, że organ nie uznał samego przekroczenia wartości 200 000 zł (teraz by była kwota 240 000 zł) za okoliczność przesądzającą o opodatkowaniu, skoro transakcja w ogóle nie była dokonywana przez podmiot działający jako podatnik VAT.

Na uwagę zasługuje także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 maja 2025 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.157.2025.2.DS. Organ uznał w niej, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nie podlega VAT, mimo że nabywcą miała być spółka planująca inwestycję handlowo-usługową, zawarto umowę przedwstępną, udzielono kupującej spółce pełnomocnictwa do uzyskania decyzji i pozwoleń, a także zawarto umowę dzierżawy działki na rzecz przyszłego nabywcy. Dyrektor KIS wskazał, że czynności podejmowane przez nabywcę we własnym interesie i dla własnych potrzeb inwestycyjnych nie muszą oznaczać aktywności handlowej sprzedającego, jeżeli z całokształtu sprawy nie wynika, aby sprzedający sam angażował środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców. Interpretacja ta jest istotna, ponieważ potwierdza, że nawet wystąpienie umowy przedwstępnej, pełnomocnictwa i działań nabywcy nie przesądza automatycznie o opodatkowaniu, choć po wyroku TSUE w sprawie C-213/24 każdorazowo należy bardzo dokładnie badać zakres pełnomocnictwa, interes ekonomiczny stron oraz to, czy działania przygotowawcze były faktycznie organizowane przez sprzedającego, czy przez nabywcę dla jego własnej inwestycji.

Zbieżnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.223.2025.2.JSU, dotyczącej sprzedaży działek wydzielonych z majątku prywatnego, niepowiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Organ potwierdził, że jeżeli sprzedaż nie przekracza zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, podatnik nie występuje w odniesieniu do tej czynności jako podatnik VAT. Znaczenie tej interpretacji polega na tym, że sam fakt posiadania przez osobę fizyczną statusu podatnika VAT z innego tytułu albo prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie nie jest wystarczający do opodatkowania każdej sprzedaży składnika majątku prywatnego. Decydujące jest powiązanie konkretnej sprzedawanej nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz charakter działań podjętych w celu jej sprzedaży.

W niniejszej sprawie właśnie ten element powiązania powinien być oceniany rozłącznie. Sprzedaże trzech budynków mieszkalnych dokonane w latach 2021-2023 były elementem działalności gospodarczej (…). Natomiast sprzedaż działki nr (…) w dniu 27 kwietnia 2026 r. nastąpiła po zawieszeniu tej działalności, dotyczyła jednej niezabudowanej działki pozostałej w majątku prywatnym Wnioskodawcy i małżonka, która po zawieszeniu działalności nie była wykorzystywana gospodarczo i nie była przedmiotem odpłatnego udostępniania. Wnioskodawca nie prowadził po 2023 r. aktywnej działalności deweloperskiej, nie realizował na działce nr (…) nowej inwestycji, nie ponosił nakładów bezpośrednio ukierunkowanych na jej sprzedaż i nie podejmował działań porównywalnych do działań handlowca nieruchomościami.

Złożenie zgłoszenia VAT-R, deklaracji VAT oraz wpłata podatku VAT od przedmiotowej sprzedaży miały charakter ostrożnościowy i nie mogą same w sobie przesądzać o tym, że sprzedaż działki nr (…) podlegała VAT. Status podatnika VAT nie wynika z samego aktu rejestracji lub próby rejestracji, lecz z materialnej oceny, czy dana czynność została wykonana w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jeżeli dana sprzedaż stanowi czynność z zakresu zarządu majątkiem prywatnym, pozostaje poza zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niezależnie od ostrożnościowego zachowania podatnika.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu pełnego kształtu sprawy, sprzedaż działki nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…) należy odróżnić od wcześniejszych czynności dokonanych w ramach działalności
(…). Wcześniejsze inwestycje budowlane zostały zakończone, działalność została zawieszona, a działka nr (…) po zawieszeniu działalności nie była wykorzystywana gospodarczo. Nakłady na drogę i media były związane z wcześniejszymi inwestycjami obejmującymi trzy budynki mieszkalne, a nie z aktualnym przygotowaniem działki nr (…) do sprzedaży. Brak jest również ciągu aktualnych, zorganizowanych działań handlowych, takich jak ponowne uzbrojenie lub ulepszenie działki w celu sprzedaży, profesjonalna kampania marketingowa, udzielenie szerokich pełnomocnictw nabywcy lub pośrednikowi, odpłatne udostępnienie działki, powtarzalna sprzedaż wielu działek po zawieszeniu działalności albo kontynuacja aktywności deweloperskiej. W tych okolicznościach sprzedaż działki nr (…) wraz z udziałem w drodze wewnętrznej powinna zostać zakwalifikowana jako czynność z zakresu wykonywania prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie uznania Pana za podatnika podatku VAT jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a)    określone udziały w nieruchomości;

b)    prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c)    udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (oraz udziałów we współwłasności nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Według art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych
współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

§ 1.  Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2.  Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towaru/świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za dostawę towaru/wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…), istotne jest, czy działki te były wykorzystywane przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej oraz, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowało koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2007-2009 nabył Pan do majątku prywatnego we wspólności majątkowej małżeńskiej pięć działek rolnych o łącznej powierzchni (…) ha. Zakup został sfinansowany ze środków prywatnych. Celem nabycia była realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych Pana i Pana rodziny przez budowę domu jednorodzinnego. Po nabyciu nieruchomości odstąpił Pan od zamiaru budowy domu na tym terenie. Przyczyną rezygnacji była ocena lokalizacji nieruchomości, w szczególności znaczna odległość od komunikacji miejskiej, która nie odpowiadała potrzebom rodziny.

W 2015 r. dokonano geodezyjnego podziału nieruchomości na sześć działek budowlanych oraz wydzielono działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej. Podział ten został dokonany po kilkuletnim okresie posiadania nieruchomości i po rezygnacji z pierwotnego zamiaru budowy własnego domu.

Pierwotnym zamiarem Pana po podziale była sprzedaż wydzielonych działek. Z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców podjął Pan decyzję o wykorzystaniu części nieruchomości pod budowę budynków mieszkalnych. W związku z powyższym w 2020 r. założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach tej działalności gospodarczej wybudowano trzy budynki mieszkalne, które zostały następnie sprzedane: pierwszy w 2021 r., drugi w 2022 r., trzeci w 2023 r.

Na potrzeby realizacji wskazanych inwestycji budowlanych wykonano utwardzenie drogi wewnętrznej oraz doprowadzono niezbędne media. Media te są usytuowane w pasie drogi wewnętrznej. Nakłady te były związane z realizacją inwestycji obejmujących trzy budynki mieszkalne sprzedane w latach 2021-2023.

Po sprzedaży ostatniego domu w 2023 r. działalność gospodarcza prowadzona pod firmą została zawieszona. Od tego czasu nie jest prowadzona przez Pana aktywna działalność deweloperska.

Po zawieszeniu działalności gospodarczej działka nr (…) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka ta nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o charakterze zarobkowym. Nieruchomość nie generowała przychodów. Działka nr (…) pozostawała składnikiem majątku prywatnego Pana i Pana małżonki.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan m.in., że:

-     przysługiwało Panu prawo do odliczenia w związku z nakładami poniesionymi na utwardzenie drogi wewnętrznej i doprowadzenie do niej mediów – w przypadku utwardzenia drogi oraz budowy gazociągu skorzystał Pan z odliczenia, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

-     ponosił Pan wydatki na inwestycje budowlane na drodze wewnętrznej i stanowiły one koszty w podatku dochodowym;

-     budowa gazociągu zlokalizowanego w drodze na działce numer (…) przeprowadzona była na koszt (...), w tym przypadku nie skorzystał Pan z odliczenia;

-     po podziale działek, działka numer (…) to droga wewnętrzna i wykorzystywana była zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli na dojazd do posesji oraz do poprowadzenie w niej mediów;

-     doprowadzenie prądu do działki numer (…) - nie skorzystał Pan z odliczenia;

-     działka (…) nie była użytkowana, nie była przedmiotem dzierżawy. Nie uzyskiwał Pan żadnego przychodu z posiadania tej działki;

-     uzbroił Pan działkę nr (…) w zakresie energii elektrycznej (do momentu sprzedaży, działka (…) nie korzystała z energii elektrycznej);

-     do działki numer (…) nie zostały doprowadzone woda ani gaz. Media te znajdują się w działce numer (…) stanowiącej drogę wewnętrzną i zostały wykonane w związku z obsługą kolejnych działek, na których prowadzona była działalność gospodarcza;

-     nie inicjował Pan i nie dokonywał zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze przedmiotowych działek. Działka numer (…) w dalszym ciągu jest użytkiem rolnym;

-     na działkę numer (…) wydane są warunki zabudowy. Warunki były wydane na wniosek Pana i Pana żony. Wystąpienie o warunki zabudowy nastąpiło w związku z planowanym geodezyjnym podziałem nieruchomości i dotyczyło wszystkich sześciu działek oraz drogi dojazdowej.

-     działki o numerach (…) oraz (…) nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były ujmowane jako towar handlowy;

-     nigdy nie sprzedawał Pan płodów rolnych tych działek, ponieważ nie prowadził Pan działalności rolnej. Nie uzyskiwał Pan również żadnych innych przychodów z tytułu posiadania działki;

-     na działkę numer (…) oraz (…) nie prowadził Pan żadnych działań marketingowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż z majątku wspólnego w dniu 27 kwietnia 2026 r. niezabudowanej działki budowlanej nr (…) wraz z udziałem w działce nr (…) stanowiącej drogę wewnętrzną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność pozostająca poza zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do tej konkretnej transakcji zarządzał Pan swoim majątkiem prywatnym i tym samym nie działał Pan jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie zostały podjęte w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują dostawy towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Bowiem, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy działał Pan w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wykorzystywał Pan przedmiotowe działki nr (…) w prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy w odniesieniu do działek nr (…) podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działki nr (…) były przez Pana wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonał Pan podziału zakupionych przez Pana i Pana żonę działek w celu ich dalszej odsprzedaży. Z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców podjął Pan decyzję o wykorzystaniu części nieruchomości pod budowę budynków mieszkalnych, w związku z czym w 2020 r. założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wybudowano trzy budynki mieszkalne, które zostały następnie sprzedane.

Co istotne, działka nr (…) powstała w wyniku wyżej opisanego podziału, została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz doprowadzono do niej energię elektryczną. Warunki zabudowy zostały wydane na wniosek Pana i Pana żony, co było związane z planowanym geodezyjnym podziałem nieruchomości i dotyczyło wszystkich sześciu działek oraz drogi dojazdowej, służącej skomunikowaniu działek z droga publiczną.

Wskazał Pan również w opisie stanu faktycznego, że po zawieszeniu działalności gospodarczej działka nr (…) nie była przez Pana wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wskazał Pan zatem, że działka nie była przez Pana wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, tylko że nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej po zawieszeniu przez Pana działalności.

Równocześnie w odniesieniu do działki nr (…) wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku, że ponosił Pan wydatki na inwestycje budowlane na drodze wewnętrznej - działce nr (…) i stanowiły one Pana koszty w podatku dochodowym, a także, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia w związku z nakładami poniesionymi na utwardzenie drogi wewnętrznej (komunikującej również działkę nr (…) z drogą publiczną) i doprowadzenie do niej mediów - w przypadku utwardzenia drogi oraz budowy wodociągu skorzystał Pan z odliczenia, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach nie można uznać, że wykorzystywał Pan działkę nr (…) i swój udział w działce nr (…) wyłącznie do celów prywatnych. Z opisu sprawy wynika, że utwardzenie drogi wewnętrznej oraz doprowadzenie do działek mediów było związane z potrzebami realizacji wskazanych we wniosku inwestycji budowlanych obejmujących trzy budynki mieszkalne sprzedane w latach 2021-2023.

Fakt, że – jak Pan wskazał we wniosku – zakupił Pan nieruchomość z zamiarem budowy domu prywatnego, ale następnie zmienił Pan zamiar i postanowił założyć firmę deweloperską, a następnie podjął szereg działań mających na celu przygotowanie działek do realizacji inwestycji wskazuje, że nie wykorzystywał Pan także działek nr (…) wyłącznie w celach prywatnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE w sprawie C-291/92 92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) – „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej – a podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a zatem nie tylko w momencie jego nabycia. Jednocześnie za przejaw aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną uznać należy m.in. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, jako ciąg podjętych aktywnych i celowych działań.

W Pana przypadku wskazać należy, że w momencie zmiana planów inwestycyjnych Pana i Pana małżonki i założenia firmy zajmującej się budową domów, zaczął Pan aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które dotyczyły również działek będących przedmiotem wniosku.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w całym okresie posiadania przedmiotowych nieruchomości wykazywał Pan brak zamiaru przeznaczenia lub wykorzystywania tych nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, podejmowane przez Pana zaplanowane i celowe aktywności świadczą o tym, że podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Tym samym należy stwierdzić, że zbycie przez Pana działki nr (…) oraz udziału w działce nr (…), podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że z tytułu tej transakcji działał Pan w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zaistniałego stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.