0111-KDIB3-2.4012.580.2026.2.AR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2026 r. (data wpływu 9 września 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U.2016.1454). W tym zakresie gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina zrealizowała projekt pn. „…” (zwany dalej: „Projekt”, „Inwestycja”, „Zadanie”), który jest współfinansowany subwencją dotyczącą inwestycji wodociągowych. Koszty całkowite realizowanego zadania wynoszą (…) zł brutto.

Przedmiotem zamówienia było wykonanie stacji uzdatniania wody wraz z rozbudową sieci wodociągowej w obrębie miejscowości (…). Stacja została zaprojektowana na działce o nr ewid. (…), na której zlokalizowane jest ujęcie wody w postaci studni głębinowej SW-3 o następujących parametrach:

-        Qśred = (…) m³/dobę

-        Qmax = (…) m³/s

-        Qmax/r. = (…) m³/rok

W ramach zadania przewidziano również rozbudowę sieci wodociągowej o długości ponad (…) mb. Część sieci usytuowano w pasie drogi gminnej, co wymagało jej odbudowy po wykonaniu zadania.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują między innymi następujące jednostki:

·         Urząd Gminy w (…) - jako jednostka budżetowa obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego;

·         Zakład Usług Komunalnych w (…) - funkcjonujący jako samorządowy zakład budżetowy.

Infrastruktura po jej wybudowaniu została przekazana do eksploatacji na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (dalej jako: „ZUK”), który jest zakładem budżetowym Gminy i którego zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy. Zarówno ZUK, jak i inne jednostki gminne, objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej przez Gminę.

Realizując usługę budowy infrastruktury Gmina posiłkowała się podmiotami trzecimi tj. firmami, które na jej zlecenie wykonały określone prace. Firmy te są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i swoje czynności wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu zostały wystawione na Gminę.

Infrastruktura wodociągowa wytworzona w ramach inwestycji służy Gminie przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dostarcza wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorstw. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT, podatek VAT jest odprowadzany do urzędu skarbowego. Sprzedaż wody dla jednostek organizacyjnych Gminy odbywa się poprzez wystawianie not obciążeniowych.

W związku z powyższym efekty Inwestycji są przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatna dostawa wody do podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy w ramach transakcji wewnętrznych). Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych kosztów na funkcjonowanie infrastruktury wodociągowej w całości do czynności opodatkowanych czy poza VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej - służą do tego liczniki. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków Gmina zamierza zastosować indywidualnie ustalony prewspółczynnik VAT na podstawie ilości m³ dostarczonej wody. W tym celu zastosuje poniższy wzór:

PREw = Wz/ (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw - prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej,

Wz - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - według danych z 2024 r. wyniosła (…) m³,

Ww - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - według danych z 2024 r. wyniosła (…) m³.

W oparciu o dane z roku 2024 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 86%. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji - zwiększa mianownik proporcji.

W stosunku do ponoszonych wydatków, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, Gmina stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla ZUK wynosi 25% (wyliczony na podstawie danych za rok 2024).

Prewspółczynnik dla ZUK zgodnie z treścią Rozporządzenia został wyliczony w oparciu o wzór:

X= A*100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej - która według danych za 2024 r. wyniosła 25%;

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej - obrót według danych z 2024 r. wynosi (…) zł

P - przychody wykonane zakładu budżetowego - według danych z 2024 r. wynoszą (…) zł

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody na terenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej (liczniki). Aparatura pomiarowa, na podstawie której Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody na terenie Gminy, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji metrażowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według Gminy najbardziej reprezentatywnym, w zakresie działalności wodociągowej, sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m³) dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jaki i do odbiorców wewnętrznych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

Zdaniem Gminy metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki działalności jednostki w zakresie działalności wodociągowej ani jej nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.    Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

2.    Wydatki dotyczące realizacji projektu pn. „…”, o których mowa we wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

3.    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

4.    Na pytanie Organu „W jaki sposób jest mierzona woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych?”, wskazali Państwo, że „W proporcji wskazanej we wniosku woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana, jednak w tym konkretnym roku nie było jej wykorzystania, stąd ilość wody wykorzystanej na cele przeciwpożarowe wynosi 0m³. Natomiast w tych latach, w których takie zużycie następuje, tj. w przypadku faktycznego poboru wody, jej ilość jest mierzona bezpośrednio przez OSP przy pomocy wykorzystywanych do akcji urządzeń i przekazywana Gminie.

Dodać jednak należy, że jest to sytuacja niezwykle rzadka i w ciągu ostatnich lat nie wystąpiła. Z uwagi na fakt, że w ostatnich akcjach OSP wykorzystywała naturalne cieki wodne, nie było potrzeby pobierania wody z sieci wodociągowej.”

5.    Na pytanie Organu „Czy u wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki zawierające atesty/certyfikaty), jeśli nie w jaki sposób dokonują Państwo wyliczenia ilości wody dostarczonej do tych odbiorców?”, wskazali Państwo, że „U wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki zawierające atesty/certyfikaty).

Wyjątkiem jest woda pobierana na cele przeciwpożarowe, która nie jest opomiarowana a  w przypadku faktycznego poboru wody, jej ilość jest mierzona bezpośrednio przez OSP i przekazywana Gminie.”

6.    Na pytanie Organu „Czy każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest mierzona i uwzględniana przez Państwa w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku? Czy ilości dostarczonej/zużywanej wody, które nie są mierzone na podstawie wodomierzy (liczników zawierających atesty/certyfikaty), są również uwzględniane we wskazanym we wniosku prewspółczynniku? Czy są one uwzględniane w mianowniku, czy liczniku proporcji?”, wskazali Państwo, że „Każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest mierzona i uwzględniana przez Gminę w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku.

Woda pobierana na cele przeciwpożarowe, która nie jest opomiarowana również jest uwzględniana we wskazanym we wniosku prewspółczynniku - zwiększa mianownik proporcji.

7.    Na pytanie Organu „Jeśli jakieś dostawy/zużycia wody nie są uwzględniane w kalkulacji ww. prewspółczynnika prosimy o wskazanie jakie i z jakiego tytułu nie są uwzględniane w kalkulacji proporcji?”, wskazali Państwo, że „Z uwagi na odpowiedź na pytanie 6, niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe. Każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest uwzględniana przez Gminę w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku.”

8.    Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:

-        zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

-        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?”,

wskazali Państwo, że „Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·         zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·         obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do działalności wodociągowej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Wskazany we wniosku o interpretację sposób zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

9.    Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”, wskazali Państwo, że „W opinii Gminy, ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, a przez to wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej.

Metoda wskazana przez Gminę, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na ten rodzaj czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Prewspółczynnik z Rozporządzania bierze pod uwagę obrót oraz przychody wykonane z całej działalności zakładu budżetowego tj. zarówno z działalności wodociągowej oraz pozostałej działalności wykonywanej przez zakład. Zdaniem Gminy działalność w zakresie wodociągów stanowi odrębną działalność, do której zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych - w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody.

Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności i wodociągowej.

W związku z powyższym sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Gminę we wniosku.”

Pytanie

Czy Gmina może stosować, do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach inwestycji pn.: „…” prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, może ona stosować, do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach inwestycji pn.: „…” prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. 2025 poz. 775 tj. z dnia 21 maja 2025 r.; dalej jako: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·         zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·         pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gmina będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to wydatków inwestycyjnych związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonych w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia nie jest najbardziej reprezentatywnym dla działalności wodociągowej i nie pozwala na odliczenie podatku w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Według Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika oparty na ilości dostarczonej wody będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna.

Zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Metrażowego, gdyż może on zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy może ona stosować, do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach inwestycji pn.: „…” prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zrealizowali Państwo projekt pn. „…”. Wydatki dotyczące realizacji Projektu są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Efekty Inwestycji są przez Państwa wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatna dostawa wody do podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy w ramach transakcji wewnętrznych). Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych kosztów na funkcjonowanie infrastruktury wodociągowej w całości do czynności opodatkowanych czy poza VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wytworzoną w ramach inwestycji pn.: „…” za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla jednostki budżetowej, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody na terenie gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej (liczniki). Aparatura pomiarowa, na podstawie której Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody na terenie Gminy, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania.

U wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki zawierające atesty/certyfikaty). Wyjątkiem jest woda pobierana na cele przeciwpożarowe, która nie jest opomiarowana a w przypadku faktycznego poboru wody, jej ilość jest mierzona bezpośrednio przez OSP i przekazywana Gminie.

Każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest mierzona i uwzględniana przez Państwa w sposobie określenia proporcji, wskazanym we wniosku.

Woda pobierana na cele przeciwpożarowe, która nie jest opomiarowana również jest uwzględniana we wskazanym we wniosku prewspółczynniku - zwiększa mianownik proporcji.

W celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków Gmina zamierza zastosować indywidualnie ustalony prewspółczynnik VAT na podstawie ilości m³ dostarczonej wody. W tym celu zastosuje poniższy wzór:

PREw = Wz/ (Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw - prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej,

Wz - ilość m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT - według danych z 2024 r. wyniosła (…) m³,

Ww - ilość m³ dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych) - według danych z 2024 r. wyniosła (…) m³.

W oparciu o dane z roku 2024 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 86%.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji metrażowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według Państwa najbardziej reprezentatywnym, w zakresie działalności wodociągowej, sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m³) dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jaki i do odbiorców wewnętrznych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Prewspółczynnik ilościowy (m³) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

Państwa zdaniem metoda wskazana w Rozporządzeniu nie uwzględnia ani specyfiki działalności jednostki w zakresie działalności wodociągowej ani jej nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

W Państwa ocenie to właśnie przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa (i jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych nabyć.

Uważają Państwo, że skoro są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych dostarczanej wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W Państwa opinii, ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, a przez to wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej.

Państwa zdaniem metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na ten rodzaj czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Ponadto wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Prewspółczynnik z Rozporządzania bierze pod uwagę obrót oraz przychody wykonane z całej działalności zakładu budżetowego tj. zarówno z działalności wodociągowej oraz pozostałej działalności wykonywanej przez zakład. Zdaniem Gminy działalność w zakresie wodociągów stanowi odrębną działalność, do której zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych - w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody.

Powszechnie przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Państwa zdaniem metoda wybrana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności i wodociągowej.

Zatem w Państwa ocenie prewspółczynnik z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika metrażowego.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z realizacją Projektu, stwierdzam, że metoda ta zapewnia  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie urządzeń pomiarowych zawierających atesty/certyfikaty. Wyjątkiem jest woda pobierana na cele przeciwpożarowe, która nie jest opomiarowana a w przypadku faktycznego poboru wody, jej ilość jest mierzona bezpośrednio przez OSP i przekazywana Gminie). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji metrażowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·         Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·         Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KISK/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.