0111-KDIB3-1.4012.583.2026.2.ICZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Początkiem maja wnioskodawca złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie prowadzone jest pod sygnaturą (X). Obwieszczeniem z dnia (...).2026 r. ustalono dzień układowy na dzień (...).2026 r.

Jednocześnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej w dniu (...).2026 r. został złożony wniosek o upadłość likwidacyjną.

Na dzień (...).2026 r. wnioskodawca posiadał faktury, od terminu płatności których minęło 90 dni.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca winien dokonać korekty VAT, podatku uprzednio odliczonego od faktur, wobec których 90 dni od terminu płatności minęło po dniu układowym?

Państwa stanowisko

Zasady wykładni systemowej wskazują, że przepisy upadłościowe w tym kontekście, stanowią regulacje specjalne wobec prawa podatkowego (lex specialis) i wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów.

Tezę, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości, postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01: „Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy ustawy z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 834 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26.5.2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.”

Jakkolwiek wyrok odnosi się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. syg akt III SA 2326/01: „Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe.

Pogląd przeciwny uznaniu przepisów prawa upadłościowego jako mających charakter przepisów lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, stałby w sprzeczności z nieobowiązującym już, ale powoływanym w/w orzeczeniach art. 87 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości.

Co jednak bardzo ważne, niemal całkowitym powieleniem w/w regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest obecna regulacja art. 252 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne.

Postępowanie restrukturyzacyjne jest w dużym stopniu następcą postępowania naprawczego uregulowanego w „starej” ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie postępowań o charakterze mającym „uzdrowić” niezdolność dłużnika do spłaty swoich zobowiązań. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy - Prawo restrukturyzacyjne:

„Projekt zakłada oddzielenie postępowań restrukturyzacyjnych od stygmatyzujących postępowań upadłościowych. Dla jasnego i klarownego podziału zdecydowano się uregulować postępowania restrukturyzacyjne w osobnej ustawie - Prawo restrukturyzacyjne (dalej „p.r.”). Rozwiązanie takie nie jest obce polskiemu systemowi prawnemu. Przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy funkcjonowało odrębnie Prawo o postępowaniu układowym oraz Prawo upadłościowe. W tym zakresie projekt nawiązuje więc do rozwiązań przedwojennych, eliminując jednak z tych rozwiązań te, które nie sprawdziły się w praktyce i umożliwiały dłużnikowi działanie w celu pokrzywdzenia wierzycieli. (...) Określone w projekcie kategorie wierzytelności wyłączonych z układu są tożsame z wierzytelnościami wyłączonymi z układu w dotychczasowym postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. (...) W zasadniczej części projekt reguluje skutki układu analogicznie do obecnej regulacji dotyczącej skutków układu zawieranego w postępowaniu upadłościowym.

Pogląd o tym, że przepisy regulujące restrukturyzacje zobowiązań dłużnika, stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych, został wypracowany także na gruncie obowiązywania obecnych przepisów o restrukturyzacji.

Tak chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2021 roku, I SA/Bk 41/21: „Przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa Prawo restrukturyzacyjne reguluje, jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy. Regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które - gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy Prawo restrukturyzacyjne - pozwalałyby organowi dysponować wierzytelnością dłużnika poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.

Co więcej, przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby skutkować tym, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w wielu przypadkach może się okazać pozbawione sensu i może być z góry skazane na niepowodzenie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają, albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do tej pierwszej kategorii, ponieważ zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Generalnie dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, a także iż do upływu wyżej wskazanego ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa (wyrok WSA w Gliwicach z 4.11.2010 r., I SA/GI 706/10).

Należy przyjąć, że wierzytelność wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego), w związku z dokonaną na podstawie art. 89b ustawy o VAT korektą podatku naliczonego przez dłużnika powstaje z dniem, którym upływa termin płatności podatku - a więc co do zasady dnia 25 miesiąca po miesiącu (kwartale), objętym rozliczeniem, zgodnie art. 103 ustawy o VAT. (Tak też: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 736/10: „Zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny”).

Jeśli więc dłużnik zrealizowałby taką korektę po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze) to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco - zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Takie rozumowanie postawiłoby pod znakiem zapytania sens niejednej restrukturyzacji i prowadziłoby z góry do niepowodzenia wiele z nich, albowiem dłużnik zobowiązany był do zapłaty podatku, na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością - albowiem w istocie podatek ten był składnikiem ceny, której nie uiścił on na rzecz wierzyciela (która to kwota, co do zasady wchodzi do układu). Podatku, którego może przecież nie udźwignąć (skoro nie uiścił go wliczonego w cenę towaru lub usługi i z tego powodu otworzył postępowanie restrukturyzacyjne), zwłaszcza gdy restrukturyzacja jest na początkowym etapie.

Ważne jest także to, że w spisie wierzytelności złożonym w postępowaniu układowym wnioskodawcy wierzytelności wierzycieli są wskazane w kwocie brutto - tyle bowiem wynosi niezapłacony wobec wierzycieli dług. Dokonanie korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT, nie wpływa na obowiązek zapłaty za fakturę VAT na rzecz wierzyciela w kwocie brutto. Wskazuje na to wprost art. 89b ust. 4, zgodnie z którym: w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik dodaje zapłacony podatek VAT wierzycielowi do swojego podatku naliczonego w danym okresie, za który składa deklarację i ujmuje go w deklaracji za miesiąc, w którym ową wierzytelność uregulował. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Wykładnia przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik w każdym przypadku (bez względu na to czy znajduje się w restrukturyzacji) z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo Restrukturyzacyjne.

Naruszenie zasady neutralności związane jest z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez w/w Dyrektywę, podatek naliczony w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Przyjęta z dniem 1 października 2021 roku przez polskiego ustawodawcę nowa regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności.

W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko, że dłużnik, z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo swej restrukturyzacji, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza, że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Interpretując przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Jak już wyżej nadmieniono w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do Ustawy o VAT. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa restrukturyzacyjnego czy upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

Celem układu zawieranego w ramach postępowania układowego jest restrukturyzacja zobowiązań dłużnika. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność oraz warunki podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez sąd. Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w Prawie restrukturyzacyjnym.

Reasumując, dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo przed regulacją art. 89b Ustawy o VAT (lex specialis) a dokonanie wykładni przeciwnej prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. „ulga na złe długi”, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylony);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi”.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 89b ustawy od 1 października 2021 r. otrzymał następujące brzmienie, zgodnie z którym:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. (uchylony)

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony)

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. (uchylony)

6. (uchylony)

Stosownie do art. 164 ust. 1 z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 533):

Układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu.

W myśl art. 166 ustawy Prawa restrukturyzacyjnego:

1. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Według art. 169 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego:

Prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu informacji o zatwierdzeniu układu w księgach wieczystych i rejestrach.

Jak wynika z powyższych przepisów, skutki określone w art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego ma tylko układ zatwierdzony prawomocnie przez sąd. Do tego czasu układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Zatwierdzenie jednak układu nie przesądza o istnieniu objętych nim wierzytelności, układ bowiem – zasadniczo – normuje tylko sposób zaspokojenia tych wierzytelności, pod warunkiem, że one istnieją.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że początkiem maja złożyli Państwo wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednocześnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej w dniu (...).2026 r. został złożony wniosek o upadłość likwidacyjną. Na dzień (...).2026 r. posiadają Państwo faktury, od terminu płatności których minęło 90 dni.

Wobec powyższgo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług powinni Państwo dokonać korekty VAT, podatku uprzednio odliczonego od faktur, wobec których 90 dni od terminu płatności minęło po dniu układowym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa (ustawa o podatku od towarów i usług). Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Należy wyjaśnić, że wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Przy czym istota regulacji z art. 89b ustawy o VAT opiera się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi on ciężaru finansowego tego podatku.

Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy).

Należy wskazać, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi w Państwa przypadku przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących ulgę na złe długi.

Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności [tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy)].

Nie można zgodzić się z Państwem, że obowiązujące przepisy regulujące kwestię „ulgi na złe długi” naruszają zasadę neutralności, proporcjonalności.

Należy wyjaśnić, iż skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem regulacja „ulgi na złe długi” nie narusza zasady neutralności VAT. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązki nałożone na Państwa przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Natomiast w przypadku, w którym w związku z zawartym układem uregulują Państwo w całości lub w części należność wobec kontrahenta, będą Państwo również mogli odliczyć z tego tytułu podatek naliczony. Należy też podkreślić, że niezależnie od tego, że wierzytelność wierzyciela (kontrahenta) ujęta jest w spisie wierzytelności, stanowi ona w istocie odrębną wierzytelność od tej, która powstaje względem Skarbu Państwa w związku ze skorygowaniem przez Państwa (jako dłużnika) odliczonego uprzednio podatku naliczonego. W przypadku objęcia tych dwóch wierzytelności układem, nie dochodzi zatem do dwukrotnego poniesienia ciężaru podatku. Po zatwierdzeniu układu, zgodnie z jego ustaleniami. Jeżeli Państwo „zwrócą” na rzecz Skarbu Państwa podatek naliczony, który wcześniej Państwo odliczyli, a jeśli zrealizują Państwo układ w odniesieniu do kontrahenta (uregulują wierzytelność) to stosownie do uregulowanej kwoty mogą Państwo odliczyć podatek naliczony.

Podkreślam, że dłużnik, w przeciwieństwie do wierzyciela, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), bowiem niezapłacony przez dłużnika VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, a w szczególności przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wyjaśnić, że przywołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych zostały potraktowane jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące stanu prawnego, który już nie obowiązuje. Zatem, nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu przedstawionej przez Państwa sprawy. Tym samym powołane orzeczenia nie wpływają na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.