0114-KDIP3-1.4011.717.2026.2.MS2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 14 sierpnia 2026 r. (data wpływu 18 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje Pani w związku małżeńskim, jednakże w małżeństwie tym nie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, gdyż pomiędzy małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa.

W dniu 31 lipca 2025 r. zawarła Pani umowę deweloperską, na mocy której deweloper oraz Pani zobowiązali się do zawarcia w przyszłości właściwej umowy sprzedaży, poprzez którą nabędzie Pani nieruchomość, określaną dalej jako Nieruchomość 1. Na podstawie tej umowy dokonała Pani płatności poszczególnych transz na poczet ceny nabycia Nieruchomości 1 w następujących po sobie dniach: 1 sierpnia 2025 r., 7 sierpnia 2025 r., 29 października 2025 r. oraz 30 października 2025 r. Na ten moment dom stanowiący przedmiot umowy deweloperskiej nie został jeszcze odebrany od dewelopera, a sam formalny odbiór techniczny budynku oraz podpisanie właściwej umowy o przeniesieniu własności nieruchomości w formie aktu notarialnego u notariusza, planowane są w perspektywie najbliższych 1–2 miesięcy.

Cena zakupu Nieruchomości 1 została przez Panią w całości pokryta z dwóch niezależnych źródeł kapitału. Pierwszym z nich były Pani własne środki finansowe, a drugim źródłem finansowania były środki pochodzące z pożyczki udzielonej Pani przez brata Pani matki. Pożyczka ta jest oprocentowana, a czynność jej zawarcia została prawidłowo zgłoszona do właściwego organu podatkowego dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Planuje Pani spłatę pożyczki przeznaczając na to część przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 oraz darowiznę od małżonka, przekazaną w postaci środków pieniężnych stanowiących jego przychód ze sprzedaży posiadanej przez niego nieruchomości. Jednocześnie, celem zrekompensowania nakładu w postaci własnych środków finansowych przeznaczonych na zakup Nieruchomości 1, planuje Pani zaciągnąć kredyt refinansowy pod Nieruchomość 1. Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, jest Pani aktualnie w procesie uzyskiwania zgody na kredyt, natomiast zawarcie samej umowy kredytu na refinansowanie nastąpi najprawdopodobniej już po odpłatnym zbyciu Nieruchomości 2.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Nabyła Pani Nieruchomość 2 w 2023 roku. Nabycie Nieruchomości 2 nastąpiło na podstawie umowy darowizny z dnia 19 grudnia 2023 r. Sprzedała Pani nieruchomość 13 lipca 2026 r. Tytuł prawny do sprzedawanej Nieruchomości 2 to odrębna własność lokalu.

Pytania

1.  Czy wydatki na nabycie Nieruchomości 1, które zostały poniesione przez Panią z własnych środków finansowych przed dniem odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy uprawniają one Panią do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 2?

2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 na spłatę kredytu refinansowego (zaciągniętego przed dniem sprzedaży Nieruchomości 2 w celu zrefinansowania własnych środków finansowych zaangażowanych pierwotnie w zakup Nieruchomości 1), będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 1

Pani zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rozliczając przychód ze sprzedaży Nieruchomości 2, będzie Ona mogła uwzględnić kwotę ceny za nabycie Nieruchomości 1 w części pokrytej z własnych środków finansowych jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

W Pani ocenie, kluczowe dla zastosowania ulgi mieszkaniowej jest faktyczne przeznaczenie środków na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych w ustawowym terminie (3 lat od końca roku, w którym nastąpi zbycie Nieruchomości 2). Choć wydatki z własnych środków finansowych na Nieruchomość 1 zostały poniesione przed fizycznym uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 2, to intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania działań podatnika mających na celu realną zmianę substancji mieszkaniowej (tzw. „zamianę” jednego lokalu na drugi).

Wydatkowanie własnego kapitału na poczet transz deweloperskich dotyczących Nieruchomości 1 stanowi bezpośrednią realizację celu mieszkaniowego. Środki uzyskane z późniejszej sprzedaży Nieruchomości 2 de facto zrekompensują i zamkną proces inwestycyjny związany z Nieruchomością 1. Przepisy ustawy o PIT nie wprowadzają restrykcyjnego, chronologicznego wymogu, aby wydatek na nową nieruchomość musiał być dokonany fizycznie dokładnie tymi samymi pieniędzmi, które wpłynęły od nabywcy Nieruchomości 2, pod warunkiem zachowania jasnego związku ekonomicznego i terminów ustawowych. Z tego względu kwota własnych środków finansowych przeznaczonych na zakup Nieruchomości 1 powinna uprawniać do zwolnienia analogicznej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 2.

W zakresie tego pytania potwierdzeniem stanowiska jest również Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDWP.4011.55.2025.2.ŁZ). Organ potwierdził w niej wprost, że: „z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot »począwszy od dnia odpłatnego zbycia«”. Dyrektor KIS uznał, że wpłaty na rzecz dewelopera dokonywane z własnych środków przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży dawnego mieszkania realizują cel mieszkaniowy.

Podobne stanowisko zostało zawarte również w interpretacji z dnia 23 czerwca 2026 r. (sygn. 0114- KDIP2-2.4011.62.2026.2.RK), z dnia 19 czerwca 2026 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.4011.343.2026.2.PR), 10 czerwca 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4011.48.2026.3.MR1),

Ponadto stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie:

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 531/21) w którym sąd stwierdził, że analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na określone w ustawie cele mieszkaniowe w zakreślonym ustawowo terminie. Z przepisów tych w żaden sposób nie wynika warunek, aby wydatkowanie środków musiało nastąpić chronologicznie dopiero po dacie sprzedaży dotychczasowego lokalu. Kluczowy dla zastosowania zwolnienia jest związek celowy i ekonomiczny pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym wydatkiem mieszkaniowym. Jeśli podatnik angażuje tymczasowo inne środki finansowe (np. oszczędności, pożyczki), aby sfinansować transze na rzecz dewelopera, a następnie przychód ze sprzedaży dotychczasowej nieruchomości ma w sensie ekonomicznym zrekompensować ten wydatek, warunek celowościowy zostaje spełniony.

Rygorystyczne żądanie organów podatkowych, aby zachowana była sekwencja czasowa (najpierw definitywna sprzedaż starego mieszkania, a dopiero potem jakikolwiek wydatek na nowe), nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu i prowadziłoby do sztucznego ograniczenia prawa podatnika do ulgi, która z założenia ma wspierać mobilność mieszkaniową obywateli.

Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 159/18), w którym sąd uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Preferencja ta ma ułatwiać podatnikom dokonanie zamiany dotychczasowego lokalu na inny, lepiej dostosowany do ich potrzeb życiowych.

Skoro zatem intencją ustawodawcy było ułatwienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a nie utrudnianie tego procesu poprzez wprowadzanie restrykcyjnych wymogów, interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywana w sposób, który doprowadziłby do wypaczenia tego celu. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wprawdzie odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, jednakże ściśle nie oznacza w sposób sprzeczny z celem, dla którego dana ulga została ustanowiona. Autonomia prawa podatkowego nie uprawnia organów do ignorowania realiów gospodarczych, w jakich funkcjonują podatnicy na rynku deweloperskim, gdzie proces nabycia nieruchomości jest rozciągnięty w czasie i wymaga elastycznego zarządzania kapitałem.

Uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4/19), w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wskazanej uchwale wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji.

Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ostatecznej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale stwierdził, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. (II FSK 159/18) wskazując, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 2

Pani zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – wydatkowanie środków ze sprzedaży Nieruchomości 2 na spłatę kredytu hipotecznego o charakterze refinansowym (zaciągniętego przed sprzedażą Nieruchomości 2 w celu odzyskania własnych środków włożonych pierwotnie w Nieruchomość 1), będzie uprawniało do skorzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT.

Kredyt refinansowy, mimo że formalnie służy „zwrotowi” zaangażowanej wcześniej gotówki, pod względem prawnym i ekonomicznym pozostaje ściśle i bezpośrednio związany z Nieruchomością 1. Zabezpieczeniem tego kredytu jest hipoteka na Nieruchomości 1, a jego wyłącznym celem było zastąpienie kapitału własnego kapitałem obcym w celu sfinalizowania tej konkretnej inwestycji mieszkaniowej.

Spłacany przychodem ze sprzedaży Nieruchomości 2 kredyt refinansowy spełnia zatem warunek bycia kredytem zaciągniętym „na cele określone w pkt 1” (czyli na nabycie Nieruchomości 1). Skoro kredyt ten zostanie zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 2, to spłata jego kapitału wraz z odsetkami za pomocą środków ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania w pełni wpisuje się w dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże się z obowiązkiem podatkowym w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Pojęcie nabycia nieruchomości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t .j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że w dniu 31 lipca 2025 r. zawarła Pani umowę deweloperską zobowiązującą do zawarcia w przyszłości właściwej umowy sprzedaży, poprzez którą nabędzie Pani Nieruchomość 1. Na podstawie tej umowy dokonała Pani płatności poszczególnych transz na poczet ceny nabycia Nieruchomości. Cena zakupu Nieruchomości 1 została przez Panią w całości pokryta z dwóch niezależnych źródeł kapitału. Pierwszym z nich były Pani własne środki finansowe, a drugim źródłem finansowania były środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez brata Pani matki. Planuje Pani spłatę pożyczki przeznaczając na to część przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 oraz darowiznę od małżonka, przekazaną w postaci środków pieniężnych stanowiących jego przychód ze sprzedaży posiadanej przez niego nieruchomości. Jednocześnie, celem zrekompensowania nakładu w postaci własnych środków finansowych przeznaczonych na zakup Nieruchomości 1, planuje Pani zaciągnąć kredyt refinansowy pod Nieruchomość 1. Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, jest Pani aktualnie w procesie uzyskiwania zgody na kredyt, natomiast zawarcie samej umowy kredytu na refinansowanie nastąpi najprawdopodobniej już po odpłatnym zbyciu Nieruchomości 2, którą nabyła Pani w 2023 r. na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość 2 sprzedała Pani 13 lipca 2026 r.

Powzięła Pani wątpliwość, czy wydatki na nabycie Nieruchomości 1, które zostały poniesione przez Panią z własnych środków finansowych przed dniem odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy uprawniają one Panią do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 2.

Odpłatne zbycie Nieruchomości 2

Wskazała Pani, że Nieruchomość 2 została nabyta w 2023 roku na podstawie umowy darowizny. Sprzedała Pani tę nieruchomość 13 lipca 2026 r. Sprzedaż ta nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega więc co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty zwolnieniem w przypadku wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Powyższy przepis wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że aby przychód z odpłatnego zbycia uzyskany w 2026 r. mógł skorzystać ze zwolnienia, musiały zostać spełnione następujące warunki:

·      środki z odpłatnego zbycia musiały być wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, tj. na zapewnienie sobie „dachu nad głową”;

·      przychód z odpłatnego zbycia musiał być wydatkowany nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;

·      zwolnieniem mogła być objęta taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zawarte w tym artykule wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma zatem charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że aby przychód z odpłatnego zbycia mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W następstwie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził:

Ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (np. własnych oszczędności) powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że środki własne wydatkowała Pani przed dniem odpłatnego zbycia Nieruchomości 2.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Panią prywatnych środków na nabycie Nieruchomości 1, nie uprawnia Pani do skorzystania z omawianego zwolnienia, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpiło przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, tj. przed zawarciem umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej Pani własność.

W konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości 2 nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia i od tej kwoty jest Pani zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego.

W tej części Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Wydatkowanie środków ze sprzedaży Nieruchomości 2 na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego przez dniem sprzedaży Nieruchomości 2 w celu refinansowania własnych środków przeznaczonych na zakupu Nieruchomości 1

Z opisu sprawy wynika, że celem zrekompensowania nakładu w postaci własnych środków finansowych przeznaczonych na zakup Nieruchomości 1, planuje Pani zaciągnąć kredyt refinansowy pod Nieruchomość 1. Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, jest Pani aktualnie w procesie uzyskiwania zgody na kredyt, natomiast zawarcie samej umowy kredytu na refinansowanie nastąpi najprawdopodobniej już po odpłatnym zbyciu Nieruchomości 2.

W celu określenia, czy wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 na spłatę kredytu refinansowego (zaciągniętego przed dniem sprzedaży Nieruchomości 2 w celu zrefinansowania własnych środków finansowych zaangażowanych pierwotnie w zakup Nieruchomości 1), będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy na przepisy związane z instytucją hipoteki.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tym samym Kodeks cywilny wymienia hipotekę jako jedno z ograniczonych praw rzeczowych. Szczegółowe regulacje dotyczące hipoteki zostały zawarte w dziale II ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2025 r. poz. 341).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy:

Hipoteka to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości i rodzaj zabezpieczenia interesów wierzyciela, np. banku udzielającego kredytu mieszkaniowego. Hipoteka może być ustanawiana na nieruchomości kupowanej lub należącej do dłużnika. Hipoteka jest prawem akcesoryjnym, co oznacza, że nie może powstać bez powstania wierzytelności, a wygaśnięcie wierzytelności pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki (hipoteka nie ma więc samodzielnego bytu jurydycznego). Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego.

Wskazać należy, że zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel. Pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame. Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem, czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Otóż kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot „refinansowanie” oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako „ponownie” wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ww. ustawy).

Kolejnym z tych celów mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wobec powyższego, spłacany kredyt (pożyczka) nie może być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Zatem musi to być kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z cytowanego przepisu zaciągnięty przez podatnika na spłatę kredytu udzielonego na cele określone w pkt 1. Istotne jest to, aby spłacany kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i aby kredyt (pożyczka) ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Wydatkowanie środków ma służyć także własnym celom mieszkaniowym podatnika.

Jeśli kredyt refinansowy jest którymś z kolei kredytem, ale ostatecznie przeznaczony jest na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe – podatnik zachowuje prawo do zwolnienia. Jednakże jeśli kredyt refinansowy jest związany z restrukturyzacją kilku zobowiązań kredytowych i służy np. spłacie kredytu mieszkaniowego i innego kredytu, wówczas do zwolnienia kwalifikują się te przychody, które odpowiadają tej części kredytu refinansowego, jaka została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od niego. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Zatem, aby mogło dojść w Pani sprawie do skutecznego zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2, koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-     musi mieć Pani status kredytobiorcy,

-     kredyt musiał zostać zaciągnięty przed dniem uzyskania przez Panią przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości,

-     kredyt powinien być przeznaczony na spłatę poprzedniego kredytu (kredyt refinansowy),

-     poprzedni kredyt musiał zostać zaciągnięty przez Panią na odpowiedni cel w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Tymczasem wskazała Pani, że zakup Nieruchomości 1 został przez Panią w całości pokryty z dwóch niezależnych źródeł kapitału. Pierwszym z nich były Pani własne środki finansowe, a drugim źródłem finansowania były środki pochodzące z pożyczki udzielonej Pani przez brata Pani matki. Celem zrekompensowania nakładu w postaci własnych środków finansowych przeznaczonych na zakup Nieruchomości 1, planuje Pani zaciągnąć kredyt refinansowy pod Nieruchomość 1. Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, jest Pani aktualnie w procesie uzyskiwania zgody na kredyt, natomiast zawarcie samej umowy kredytu na refinansowanie nastąpi najprawdopodobniej już po odpłatnym zbyciu Nieruchomości 2.

Zatem kredyt, który planuje Pani zaciągnąć nie zostanie przeznaczony na spłatę kredytu wcześniej zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na zakup nieruchomości, lecz na to, by pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogły być odzyskane. Skoro w pierwszej kolejności zakup Nieruchomości 1 został sfinansowany za pomocą gotówki, która pochodziła ze środków własnych oraz pożyczki zawartej z Pani rodziną, a następnie zaciągnie Pani kredyt w celu odzyskania pierwotnie zainwestowanych środków, to nie można stwierdzić, że znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem kredyt zostanie zaciągnięty w celu odzyskania zainwestowanych już środków.

W związku z powyższym, nie spłaci Pani kredytu zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej na zakup nieruchomości – a więc nie ma podstaw, aby korzystał z takiego zwolnienia. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu zrefinansowania własnych środków finansowych zaangażowanych pierwotnie w zakup Nieruchomości 1, nie umożliwia zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata ww. kredytu, który nie służył finansowaniu zaciągniętego kredytu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, nie daje podstaw do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W tej części Pani stanowisko również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Panią wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.