0114-KDIP2-1.4010.251.2026.2.DK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 sierpnia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 17 sierpnia 2026 r. (data wpływu 25 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. w (…) (dalej także jako: Zrzeszenie, A., Wnioskodawca) jest następcą prawnym X., powstałym w wyniku połączenia wymienionych struktur. Zrzeszenie działa w oparciu o przepisy Ustawy o związkach zawodowych oraz Statutu z 31 maja 2000 r., który do chwili obecnej był kilkukrotnie zmieniany (ostatnia zmiana miała miejsce w maju 2025r.). Terenem działania A. jest Rzeczpospolita Polska, natomiast siedziba A. znajduje się w (…).

A. posiada wpis do: Rejestru Stowarzyszeń, Innych organizacji społecznych i zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dokonany przez (…). Ponadto A. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. A. posiada osobowość prawną i jako osoba prawna działa przez swoje organy. Jednostki lokalne A. nie posiadają osobowości prawnej.

A. nie posiada utworzonych i zarejestrowanych samodzielnych oddziałów (brak w tym względzie postanowień w Statucie oraz brak wpisu do KRS).

Jako przedmiot działalności Zrzeszenia w KRS wskazano:

- działalność związków zawodowych

- działalność szpitali

- działalność fizjoterapeutyczną oraz

- hotele i podobne obiekty zakwaterowania.

W rejestrze REGON Zrzeszenie posiada zarejestrowane cztery jednostki lokalne:

A. Sanatorium B.

A. Sanatorium C.

A. - Ambulatorium D.

A. - Ambulatorium D.

Zrzeszenie posiada wpis do podmiotów leczniczych i prowadzi działalność leczniczą w swoich jednostkach lokalnych, które posiadają status zakładów leczniczych.

Statut A. przewiduje, iż: „zrzeszenie jest organizacją niezależną i samorządną organizacją związkową przez co w swojej działalności statutowej nie podlega nadzorowi ani kontroli organów administracji państwowej, samorządowej, a także pracodawców oraz partii politycznych”. Na zasadach dobrowolności zrzesza międzyzakładowe i zakładowe organizacje związkowe (…), posiadające osobowość prawną, działające w (…) lub utworzonych na bazie majątku przedsiębiorstw wskazanych powyżej. Statut A. nie zakłada tworzenia jednostek organizacyjnych. W Statucie przewidziano (art. 17), że Zrzeszenie prowadzi własną działalność gospodarczą poprzez własne sanatoria (jedno w (…), drugie w (…) - dalej jako Sanatoria). W obu sanatoriach prowadzona jest działalność lecznicza, w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej. Statut zakłada, że sanatoria prowadzą własne rozliczenia finansowo-księgowe, po uprzednim zatwierdzeniu przez Zarząd Główny rocznych planów przychodów i wydatków. Nie są to jednostki posiadające osobowość prawną, ani samodzielne, odrębne oddziały wpisane do KRS.

A. - Sanatorium B. posiada zawartą z (…) Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia Umowę dotyczącą leczenia uzdrowiskowego (w zakresie: dopłata do zakwaterowania i wyżywienia na podstawie art. 33 ust. 4 Ustawy; dopłata do zakwaterowania i wyżywienia na podstawie art. 7a ust. 1 pkt 3 Ustawy oraz uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne dorosłych).

Sanatoria działają według Regulaminu działania sanatoriów i Regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego, którym jest A. (dalej jako: Regulamin organizacyjny).

Z Regulaminu działania sanatoriów wynika, iż oba Sanatoria są zarejestrowane jako Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej i jako takie podlegają w pierwszej kolejności własnym statutom oraz ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Każde sanatorium stanowi wydzieloną z majątku A. zorganizowaną część - organizacyjnie i finansowo, wyodrębnioną w jego istniejącym przedsiębiorstwie i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i zobowiązań, przeznaczonych do realizacji opisanych gdzie indziej zadań gospodarczych. (ad. I pkt 1 Regulaminu). Z treści Regulaminu działania sanatoriów w (…) i (…) wynika, że „w przypadkach innych niż umowy o pracę, rodzajów stosunków prawnych, występujących pomiędzy Sanatoriami a poszczególnymi osobami fizycznymi lub prawnymi typu: umowy o dzieło lub umowy zlecenia, stroną tych umów pozostaje Zrzeszenie reprezentowane na podstawie stosownych pełnomocnictw przez Dyrektorów Sanatoriów, zgodnie z zasadami wskazanymi w Ad. VI Regulaminu”. W zakresie pozostałych umów i zaciągania zobowiązań oraz nabywania praw wskutek tychże umów Regulamin działania Sanatoriów zawiera, iż są to czynności prawne i oświadczenia woli składane w imieniu Zrzeszenia. Tym samym, Sanatoriom jako jednostkom lokalnym przyznano zdolność prawną w zakresie li tylko stosunków pracy. Ponadto w Regulaminie tym wskazano, iż Sanatoria zarejestrowane są jako oddziały przedsiębiorstwa Zrzeszenia, są jednostkami samobilansującymi się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Dalej wskazano, iż sanatoria prowadzą działalność komercyjną oraz współfinansowaną przez NFZ. W Regulaminie wskazano również, iż na podstawie uchwały Zarządu Głównego Zrzeszenia Sanatorium jest pracodawcą.

Z Regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego (czyli Zrzeszenia) dotyczącego prowadzenia działalności leczniczej wynika, iż podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest Zrzeszenie, które wykonuje działalność w sanatorium B. oraz Sanatorium C. Oba sanatoria mają charakter zakładów leczniczych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o działalności leczniczej, tj. posiadają wyodrębnione organizacyjnie zespoły osób i środków majątkowych A. oraz działają w celu wykonywania m.in. działalności leczniczej. W Regulaminie organizacyjnym wskazano miejsca prowadzenia działalności w następujący sposób:

- (…);

- (…)

Regulamin ten określa także strukturę Sanatoriów prowadzonych przez A. oraz rodzaj działalności leczniczej i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, przy czym wskazuje, iż zakład leczniczy podmiotu leczniczego działający jako sanatorium jest jednostką samofinansującą i samodzielnie się bilansującą (dla którego sporządza się odrębny bilans).

W Regulaminie organizacyjnym Zrzeszenia nie zawarto postanowień statuujących kwestie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych jednostek lokalnych, tj. Sanatoriów.

Sanatoria prowadzą odrębną księgowość oraz rozliczają się samodzielnie dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, a także jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Sanatoria posiadają zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia.

A. składa sprawozdania finansowe do KRS ujmując w Bilansie majątek łączny A. oraz w Rachunku Zysków i Strat wszystkie przychody i koszty, tzn. wygenerowane w obrębie biura Zarządu Głównego A. a także przez Sanatoria.

Zrzeszenie jest ogólnokrajowym zrzeszeniem związków zawodowych, powstałym i działającym w oparciu o ustawę z dnia 23 maja 1991r. o związkach zawodowych Dz.U. Nr 79 poz. 850 z późn. zm. oraz statut a także inne właściwe dla organizacji pracowniczych przepisami prawa. Zrzeszenie jest niezależną i samorządną organizacją, przez co w swojej działalności statutowej, nie podlega nadzorowi ani kontroli organów administracji państwowej, samorządowej a także pracodawców oraz partii politycznych.

Uzupełnienie opisu sprawy

1) Właścicielem majątku wykorzystywanego przez Sanatoria jest Zrzeszenie;

2) Sanatoria posiadają wykształconą strukturę organizacyjną;

3) W relacjach cywilnoprawnych (np. umowa z NFZ) Sanatoria nie są w pełni samodzielnymi podmiotami, tj. nie są niezależnymi stronami stosunków prawnych. Korzystają z podmiotowości prawnej i osobowości prawnej Zrzeszenia i są reprezentowane przez Zarząd Zrzeszenia albo przez kierownictwo Sanatorium na podstawie stosownego umocowania;

4) zaciąganie zobowiązań przez Sanatorium, jako rezultat nawiązanych stosunków prawnych, nie jest w pełni niezależne od Zrzeszenia. Sanatoria nie są zdolne do samodzielnego zaciągnięcia zobowiązania;

5) Sanatoria nie są oddziałami w rozumieniu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i nie mają przyznanego takiego statusu w Statucie Zrzeszenie. Są jednostkami samobilansującymi się w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w Regulaminie działania sanatoriów określono je jako „oddziały”. Niemnie, strukturalnie i organizacyjnie, nie zostały wyodrębnione formalnie w drodze aktu prawa wewnętrznego lub też Statutu Zrzeszenia, jako oddział.

Pytanie

Czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie Zrzeszenie, czy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy statuować odrębnie Zrzeszenie oraz jego dwie jednostki lokalne, tj. oba Sanatoria (niezależni od Zrzeszenia podatnicy podatku dochodowego)?

Państwa stanowisko w sprawie

A. funkcjonuje w oparciu o postanowienia Ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2025 r., poz.440, ze zm. - dalej jako: Ustawy o związkach zawodowych) oraz Statut.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, jaki jest charakter prawny zrzeszenia związków zawodowych oraz czy Sanatorium (sanatoria) jako jednostka A., posiadają osobowość prawną, która przesądza o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazuje, że Sanatoria są samobilansującymi się jednostkami lokalnymi. Niemniej Statut Wnioskodawcy nie wskazuje, iż posiadają osobowość prawną i nie są wpisane do jako Oddziały do KRS.

Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na domniemanie uznania osobowości prawnej jakiejkolwiek jednostki. W myśl art. 33 Kodeksu cywilnego: „Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną”. Art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż:

„Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.” Do powstania osoby prawnej wymagana jest regulacja ustawowa (odrębny przepis), a także - co do zasady - wpis do rejestru. Jest to rozwiązanie modelowe. Przepisy prawa często jednak powołują do życia osoby prawne w oderwaniu od ich rejestracji lub w ogóle wykluczając taką rejestrację, lecz takie rozwiązanie musi wynikać z przepisu. Prawo rozróżnia także w art. 33(1) Kodeksu cywilnego jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, wskazując w § 1: „Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych”.

Z kolei, podstawą działalności Wnioskodawcy są przepisy Ustawy o związkach zawodowych. Ustawa ta stanowi, iż związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, przy czym jest on niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Ustawa nadaje nadto związkom zawodowym, z dniem zarejestrowania, osobowość prawną, co oznacza zdolność do uczestnictwa w obrocie cywilnoprawnym poprzez nabywanie praw i zaciąganie zobowiązań. Ustawodawca przewidział nadto, iż osobowość prawną mogą posiadać jednostki organizacyjne związku zawodowego, lecz w tym zakresie przewidział obowiązek wskazania w statucie, jakie jednostki organizacyjne będą miały ją przyznaną - art. 15 w związku z art. 13 pkt 7 Ustawy o związkach zawodowych.

Jednocześnie Ustawodawca przewidział możliwość tworzenia przez związki zawodowe ogólnokrajowych zrzeszeń (federacji) związków zawodowych (art. 11 ust. 1 Ustawy o związkach zawodowych). W art. 38 powołanej ustawy wskazano, iż „przepisy ustawy dotyczące związków zawodowych stosuje się odpowiednio do organizacji związkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2, z wyłączeniem przepisu art. 12 ust. 1 w części dotyczącej liczby założycieli związku, a w części dotyczącej liczby członków związku przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3.”

Podkreślić należy, iż wpis Zrzeszenia (Wnioskodawcy) do KRS przesądza jedynie o nabyciu osobowości prawnej przez związek zawodowy, nie zaś przez jego jednostki wewnętrzne, choć przepisy prawa nie wskazują na obowiązek odrębnej rejestracji jednostek organizacyjnych związku zawodowego w KRS. W judykaturze przyjmuje się, iż art. 15 ust. 1 Ustawy o związkach zawodowych należy rozumieć w taki sposób, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia posiadania osobowości prawnej przez jednostkę organizacyjną związku zawodowego ma statut związku. Jednocześnie art. 14 powołanej ustawy nie może być rozumiany w ten sposób, że obowiązkowi rejestracji w KRS podlegają osobno jednostki organizacyjne związku zawodowego. Niemniej, to ze statutu związku zawodowego, w tym zrzeszenia związków zawodowych, musi wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż utworzone przez ten związek jednostki lokalne posiadają samodzielną osobowość prawną. Jak wskazano już powyżej, osobowości prawnej się nie domniemuje.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 Ustawy o związkach zawodowych, statut związku zawodowego określa strukturę organizacyjną związku zawodowego ze wskazaniem, które z jednostek organizacyjnych związku mają osobowość prawną. Normę tego przepisu należy wykładać w ten sposób, iż wolą Ustawodawcy było, aby to statut przesądzał, które z jednostek nabywają osobowość prawną (ustawodawca posłużył się przy tym stwierdzeniem „mogą mieć” a nie „mają” - co tym bardziej uzasadnia swobodę w podejmowaniu decyzji w tym zakresie przez zrzeszenie). Co istotne, wymienienie w statucie jednostek organizacyjnych mających osobowość prawną ma charakter ogólny, co oznacza, że odnosi się do typów jednostek organizacyjnych, którym przysługuje osobowość prawna - brak jest konieczności wymienienia z nazwy danej jednostki.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższych rozważań jest przykładowo:

- Wyrok Sądu Najwyższego z 16 lutego 2007 roku, sygn. akt II PK 196/06, w którym Sąd w tezie orzeczniczej stwierdza: „Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (jednolity tekst: Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że postanowienia statutu mają decydujące znaczenie dla stwierdzenia posiadania osobowości prawnej przez jednostkę organizacyjną związku zawodowego.”;

- Postanowienie Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2023 roku sygn. akt II CSKP 783/22, w którym Sąd stwierdza, iż: „art. 15 ust. 1 u.z.z. normuje jedynie skutki rejestracji związku zawodowego jako takiego, w tym jej wpływ na uzyskanie osobowości prawnej przez wskazane w jego statucie i istniejące już w dacie owej rejestracji jednostki organizacyjne związku zawodowego, że w świetle art. 14 u.z.z. rejestracji podlega tylko związek zawodowy, a rejestracja jednostek organizacyjnych związku zawodowego jest niedopuszczalna - o czym świadczy także okoliczność, że o rejestrację może wnioskować tylko komitet założycielski związku (a nie komitet założycielski jakichś jednostek organizacyjnych), wybrany przez osoby, które podjęły uchwałę o utworzeniu związku zawodowego i uchwaliły statut, a przy rejestracji sąd kontroluje spełnienie przesłanek określonych w art. 12-13 u.z.z., dotyczących trybu powołania związku oraz treści jego statutu, którego jednostka organizacyjna w ogóle nie ma, jak również to, iż ustawa przewiduje jedynie wykreślenie związku zawodowego z rejestru a nie jego jednostki organizacyjnej (art. 17 i art. 36 ust. 3 u.z.z.), a art. 38 u.z.z. nie przewiduje odpowiedniego stosowania tych przepisów do jednostek organizacyjnych związku zawodowego - że zgodnie z art. 13 ust. 7 u.z.z. o tym, które jednostki związku zawodowego mają osobowość prawną i z jaką chwilą ją nabywają, przesądzać ma sam statut związku zawodowego, co odpowiada zasadzie wolności związkowej (byłaby ona ograniczona, gdyby ustawa przewidywała jakieś dodatkowe rygory zewnętrzne i instrumenty kontroli ze strony sądu dokonującego rejestracji wewnętrznych jednostek związku), przy czym jednostki, które nie istniały jeszcze w chwili rejestracji związku zawodowego, nabywają tę osobowość z chwilą ich powstania (por. w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia I PZP 73/93, OSNP 1993, Nr 10, poz. 169 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2007 r., II PK 196/06,OSNP 2008, nr 7-8, poz. 94, z dnia 6 maja 2010 r., II PK 344/09, OSNP 2011, nr 21-22, poz. 271, z dnia 9 grudnia 2010 r., III CSK 42/10, niepubl., z dnia 15 marca 2013r., V CSK 231/12, niepubl. i z dnia 22 września 2020 r., I PK 30/19, OSNP 2021, Nr 10, poz. 111).”.

Wskazać nadto należy na Uchwałę Sądu Najwyższego z 25 marca 1993 r., sygn. akt I PZP 73/93 podjętą w składzie siedmiu sędziów. Sąd w uzasadnieniu faktycznym odnosząc się do regulacji art. 15 Ustawy o związkach zawodowych wyjaśnił, iż: „pewnym uzasadnieniem dla podnoszonych wątpliwości może być redakcja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, który stanowi, że związek zawodowy oraz jego jednostki organizacyjne wskazane w statucie nabywają osobowość prawną z dniem zarejestrowania, jeżeli przepis ten analizować bez uwzględnienia pozostałych uregulowań ustawy o związkach zawodowych. Zdaje się z niego płynąć sugestia, że rejestracji podlega nie tylko związek zawodowy, ale także i jego jednostki organizacyjne. W świetle jednak całokształtu uregulowań ustawy o związkach zawodowych jest to wniosek nie do przyjęcia i wobec tego należy uznać, że przepis ten rozstrzyga jedynie o tym, od jakiego momentu nabywają osobowość prawną jednostki organizacyjne wskazane w statucie, a nie o tym, iż podlegają one rejestracji przez sąd. W myśl art. 12 ustawy o związkach zawodowych związek zawodowy powstaje z mocy uchwały o jego utworzeniu, przy czym osoby, które podjęły uchwałę o utworzeniu związku zawodowego uchwalają statut i wybierają komitet założycielski. Komitet ten (art. 14) składa wniosek o rejestrację związku zawodowego w sądzie, przy czym sąd odmówi rejestracji związku zawodowego, jeżeli nie zostały spełnione wymagania określone w art. 12 i 13 lub jeżeli statut związku jest niezgodny z przepisami ustawy. Z przepisów tych niedwuznacznie wynika, że rejestracji podlega związek zawodowy, a nie (także) jego wewnętrzne struktury organizacyjne. Przepisy ustawy odnoszą się bowiem do komitetu założycielskiego związku zawodowego, a nie założycieli jakichś jego wewnętrznych jednostek organizacyjnych; przedmiotem oceny sądu rejestracyjnego jest statut związku zawodowego, a nie statut jego wewnętrznej jednostki, bo przecież w ogóle takiego statutu nie ma.

Ustawa o związkach zawodowych przewiduje ponadto jedynie skreślenie z rejestru związku zawodowego (art. 17, 36 ust. 3), nic nie wspominając o skreśleniu z rejestru jakiejś jego wewnętrznej jednostki organizacyjnej, a przecież konsekwentnie, gdyby rzeczywiście ustawodawca obok rejestracji związku zawodowego przewidywał osobną rejestrację jego wewnętrznych struktur organizacyjnych, to musiałby także wyraźnie ustanowić reguły ich skreślenia z tego rejestru. Ponadto, w myśl art. 38 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. przepisy ustawy dotyczące związków zawodowych stosuje się do organizacji związkowych, o których mowa w jej art. 11 ust. 1 i 2 (z wyłączeniem - w pewnej części - art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3), z czego można wyciągnąć wniosek, że nie ma podstaw do odpowiedniego stosowania tych wszystkich przepisów, które dotyczą związków zawodowych, do jednostek organizacyjnych danego związku zawodowego; inne rozumowanie prowadziłoby do utożsamiania związku zawodowego z jednostką organizacyjną związku zawodowego.”

Organizacja wewnętrzna Wnioskodawcy nie wskazuje, aby jego jednostki organizacyjne (lokalne) miały przyznaną samodzielną osobowość prawną.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo oraz przepisy prawa, jednostki organizacyjne związków zawodowych, a także ich zrzeszeń (czyli tak, jak w przypadku Wnioskodawcy) nie podlegają rejestracji w KRS, natomiast nabywają osobowość prawną wskutek jej przyznania w statucie związku zawodowego. Skoro Statut Wnioskodawcy A., nie nadaje Sanatoriom osobowości prawnej, to takowej one nie posiadają. Statut przewiduje, iż: „sanatoria, o których mowa w art. 17, prowadzą własne rozliczenia finansowo-księgowe, po uprzednim zatwierdzeniu przez Zarząd Główny, rocznych planów przychodów i wydatków”.

Przenosząc powyższe na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025r., poz. 278, ze zm.) - dalej także jako: Ustawa o CIT, należy zauważyć, że w myśl art. 1 ust. 1 oraz 2 Ustawy CIT: „1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. 2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. ”Skoro Sanatoria jako jednostki lokalne Zrzeszenia nie posiadają osobowości prawnej, to aktualizuje się konieczność rozpoznania, czy posiadają one status jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tylko wówczas będzie można uznać je za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnych od samego Zrzeszenia (Wnioskodawcy).

Sanatoria sporządzają odrębny bilans, zatrudnia pracowników i są jednostkami posidajacymi wyodrębniony majątek i zespół osobowy, w tym kierownictwo, który służy do prowadzenia działanosci zdrowotnej, tym gospodarczej Wnioskodawcy. Niemniej, rejestrując podmiot leczniczy zarejestrowano jedynie Wnioskodawcę (Zrzeszenie), a nie każde Sanatorium odrębnie. Jest to zgodne z art. 4 Ustawy o działalności leczniczej, gdyż przepis ten zawiera zamknięty katalog jednostek, które mogą być podmiotem leczniczym. Z dokumentów źródłowych, tj. wpisu do KRS, wpisu do Rejestru działalności podmiotów leczniczych oraz informacji zawartych w bazie REGON wynika, iż Sanatorium posiada status zakładu leczniczego. Ten z kolei definiowany jest przez Ustawę o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 14) jako „zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej”. publicznej (Dz. U. z 2024 r., z późn. zm.), dla której nie sporządza się odrębnego bilansu, chyba że podmiot leczniczy postanowi inaczej w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 24, czyli w Regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego. Sanatoria sporządzają samodzielnie bilans i w ocenie Wnioskodawcy są strukturą na tyle wyodrębnioną, aby uznać je za podmiot praw i obowiązków w rozumieniu art. 33(1) Kodeksu cywilnego, tj. za jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej - mają zdolność prawna i zdolność do czynności na gruncie prawa pracy. Sanatoria są jednostkami lokalnymi, która są wyodrębnione majątkowo i statystycznie (numer REGON jako jednostka lokalna) oraz rachunkowo (samodzielność bilansowa). W wyroku z 18.11.2020 r., II FSK 1865/18, Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie wskazał: „Jeżeli jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej tworzona jest przez podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest jej odpowiednie wydzielenie (wyodrębnienie) ze struktur założyciela oraz przyznanie jej w zakresie organizacyjnym, cywilnoprawnym i finansowym takich funkcji i kompetencji, aby jednostka taka mogła samodzielnie występować w obrocie, w tym także samodzielnie i na własny rachunek udzielać świadczeń zdrowotnych”.

Skoro Sanatoria są zakładami leczniczy i mają zdolność prawną w zakresie prawa pracy, są wyodrębnione jako jednostki lokalne, mają wyodrębniony majątek, to w ocenie Wnioskodawcy posiadają status podatnika podatku dochodowego os osób prawnych jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Rekapitulując powyższe, w ramach A. funkcjonują jednostki lokalne, które prowadzą własne rozliczenia finansowo-księgowe (w opiniowanym stanie faktycznym: Sanatorium) i stanowią zespół składników majątkowych, przy pomocy których A. jako podmiot leczniczy prowadzi działalność gospodarczą leczniczą. Statut A. nie wskazuje, aby były to podmioty posiadające osobowość prawną i nie wyodrębnia ich w sposób funkcjonalny, organizacyjny, prawny i finansowy w stopniu, który uczyniłby z nich samodzielne jednostki organizacyjne. Zrzeszenie czyni to częściowo w Regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego, w którym wskazuje na samobilansowanie się zakładów leczniczych oraz doprecyzowuje ich strukturę. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jest Zrzeszenie oraz każde z Sanatorium odrębnie.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2026r. tj. poz. 549)

Stosownie do art. 13 ustawy o związkach zawodowych

Art. 14 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych wskazuje, że

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2026, tj. poz. 156)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia „jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”. Definicja tego podmiotu nie występuje również w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071), który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną.

W myśl art. 33¹ Kodeksu cywilnego:

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33¹ Kodeksu cywilnego, nakazującego stosowanie odpowiednich przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają stwierdzić, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu, pozwalającego na działanie dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym, mimo braku osobowości prawnej.

W świetle powołanych przepisów Sanatoria, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeśli natomiast Sanatoria nie będą wyposażone w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu leczniczego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego Sanatoria - czyli Zrzeszenia.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż A. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. A. posiada osobowość prawną i jako osoba prawna działa przez swoje organy. Jednostki lokalne A. nie posiadają osobowości prawnej.

A. nie posiada utworzonych i zarejestrowanych samodzielnych oddziałów (brak w tym względzie postanowień w Statucie oraz brak wpisu do KRS). Statut A. nie zakłada tworzenia jednostek organizacyjnych. W Statucie przewidziano, że Zrzeszenie prowadzi własną działalność gospodarczą poprzez własne sanatoria (jedno w (…), drugie w (…) - dalej jako Sanatoria). W obu sanatoriach prowadzona jest działalność lecznicza, w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej. Statut zakłada, że sanatoria prowadzą własne rozliczenia finansowo-księgowe, po uprzednim zatwierdzeniu przez Zarząd Główny rocznych planów przychodów i wydatków. Nie są to jednostki posiadające osobowość prawną, ani samodzielne, odrębne oddziały wpisane do KRS.

Ponadto wskazali Państwo, że z treści Regulaminu działania sanatoriów w (…) i (…) wynika, że „w przypadkach innych niż umowy o pracę, rodzajów stosunków prawnych, występujących pomiędzy Sanatoriami a poszczególnymi osobami fizycznymi lub prawnymi typu: umowy o dzieło lub umowy zlecenia, stroną tych umów pozostaje Zrzeszenie reprezentowane na podstawie stosownych pełnomocnictw przez Dyrektorów Sanatoriów, zgodnie z zasadami wskazanymi w Ad. VI Regulaminu”. W zakresie pozostałych umów i zaciągania zobowiązań oraz nabywania praw wskutek tychże umów Regulamin działania Sanatoriów zawiera, iż są to czynności prawne i oświadczenia woli składane w imieniu Zrzeszenia.

Z Regulaminu organizacyjnego podmiotu leczniczego (czyli Zrzeszenia) dotyczącego prowadzenia działalności leczniczej wynika, iż podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest Zrzeszenie, które wykonuje działalność w sanatorium B. oraz Sanatorium C. W Regulaminie organizacyjnym Zrzeszenia nie zawarto postanowień statuujących kwestie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych jednostek lokalnych, tj. Sanatoriów.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że:

• Właścicielem majątku wykorzystywanego przez Sanatoria jest Zrzeszenie;
• W relacjach cywilnoprawnych (np. umowa z NFZ) Sanatoria nie są w pełni samodzielnymi podmiotami, tj. nie są niezależnymi stronami stosunków prawnych. Korzystają z podmiotowości prawnej i osobowości prawnej Zrzeszenia i są reprezentowane przez Zarząd Zrzeszenia albo przez kierownictwo Sanatorium na podstawie stosownego umocowania;
• zaciąganie zobowiązań przez Sanatorium, jako rezultat nawiązanych stosunków prawnych, nie jest w pełni niezależne od Zrzeszenia. Sanatoria nie są zdolne do samodzielnego zaciągnięcia zobowiązania;
• Sanatoria nie są oddziałami w rozumieniu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i nie mają przyznanego takiego statusu w Statucie Zrzeszenie. Są jednostkami samobilansującymi się w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w Regulaminie działania sanatoriów określono je jako „oddziały”. Niemniej, strukturalnie i organizacyjnie, nie zostały wyodrębnione formalnie w drodze aktu prawa wewnętrznego lub też Statutu Zrzeszenia, jako oddział.

W konsekwencji, skoro w stosunkach cywilnoprawnych prawa i obowiązki wynikające z działalności Sanatoriów powstają po stronie Zrzeszenia, a nie po stronie samych Sanatoriów, brak jest podstaw do przyjęcia, że Sanatoria posiadają samodzielną zdolność prawną.

Powyższego nie zmienia fakt, że Sanatoria prowadzą odrębną ewidencję księgową i sporządzają własne rozliczenia.

W tym miejscu wskazać należy również, że zgodnie z treścią wyżej cytowanego art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Z przepisu tego wynika, że dla uznania określonej jednostki za podmiot prawa pozbawiony osobowości prawnej konieczne jest istnienie podstawy ustawowej przyznającej jej zdolność prawną.

W odniesieniu do Sanatoriów taka podstawa prawna nie została wskazana. Przeciwnie, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Sanatoria nie występują samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, lecz korzystają w tym zakresie z podmiotowości Zrzeszenia.

Ponadto należy podkreślić, że wskazane we wniosku Sanatoria nie posiadają zdolności do samodzielnego zaciągania zobowiązań i zawierania umów. Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku zaciąganie zobowiązań przez Sanatorium, jako rezultat nawiązanych stosunków prawnych, nie jest w pełni niezależne od Zrzeszenia. Sanatoria nie są zdolne do samodzielnego zaciągnięcia zobowiązania.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z przedstawionym opisem sprawy właścicielem majątku wykorzystywanego przez Sanatoria pozostaje Zrzeszenie.

Zatem należy uznać, że Sanatoria nie wykazują dostatecznego stopnia niezależności i samodzielności.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje zatem Zrzeszenie.

Odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nie będą Sanatoria wskazane we wniosku.

Podsumowując Państwa stanowisko zależy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.